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| 解讀2016年81公告：房產(chǎn)項目公司的土增注意事項 |
| 發(fā)布時間：2017/1/5 來源： 閱讀次數(shù)：3457 |
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| 有學(xué)員問，為什么沒見到老師解讀81號公告，我一看，果然沒有，當(dāng)時覺得這個文件并不復(fù)雜。今天補(bǔ)上一篇，自然，就只能多講一要注意的東西了。
2016年81號公告，即土地增值稅導(dǎo)致的虧損處理問題，實際上是對國家稅務(wù)總局公告2010年第29號的一個補(bǔ)充，并且是一個“利好”方向的補(bǔ)充。兩個公告解決的問題基本上是一樣的。
對于一直從事房地開發(fā)的會計來說，這個問題并不陌生，對于新人，則需要了解問題出現(xiàn)的來龍去脈。
問題的來龍去脈
土地增值稅的特殊性在于，其對房產(chǎn)地企業(yè)有特殊的規(guī)則。
對開發(fā)商來說，土地增值稅的計算，并不是賣一套房，交一套房的土地增值稅，而是在整個項目銷售完畢（或者稅務(wù)機(jī)關(guān)視同銷售完畢）時，進(jìn)行“清算”，以確定該交多少土地增值稅。
至于之前銷售的，則按“預(yù)征率”進(jìn)行征收。
所以，從會計專業(yè)角度理解，就是：土地增值稅是“按項目清算”，是對項目征稅。
問題是，土地增值稅作為一個重要的稅金支出，對企業(yè)所得稅的影響很大，但企業(yè)所得稅是“按年清算”，是對年度利潤征稅。二者就會出現(xiàn)一種牛頭不對馬嘴的矛盾。
比如，公司開發(fā)某房產(chǎn)項目，完工后，當(dāng)年銷售了50%，第二年銷售30%，第三年銷售了20%，這樣，問題就來了。
前兩年，銷售50%與30%時，因為沒有進(jìn)行土地增值稅清算，所以只預(yù)繳了部分土地增值稅。而預(yù)繳往往是偏低的，所以，與賣一套交一套相比，頭兩年利潤就高了，也就多交了企業(yè)所得稅。
到了第三年，銷售完畢，此時進(jìn)行土地增值稅清算，就會交一大筆土地增值稅金，但第三年只賣了20%的房子，讓20%房子的利潤來承擔(dān)全部房子的土地增值稅，這就有可能導(dǎo)致虧損。
虧損并不可怕，以后有利潤可以彌補(bǔ)回來。
但是，怕就怕項目公司沒有后續(xù)開發(fā)項目，或者后續(xù)開發(fā)項目還在老板的想法之中，虧損就不能得一彌補(bǔ)，五年一過，25%的純利潤就灰飛煙滅了。
所以，房地產(chǎn)企業(yè)通過設(shè)立項目公司來開發(fā)房產(chǎn)，是一件很吃虧的事。
解決之道，似乎是成立“項目部”來開發(fā)，這個項目部如果虧了，可以用本公司其它項目部的利潤來補(bǔ)。但這事在現(xiàn)實中不太可能，地方上都會要求成立“項目公司”搞開發(fā)，目的當(dāng)然是確保稅款留在自己的一畝三分地內(nèi)。所以，往往會出現(xiàn)一家房產(chǎn)企業(yè)，開發(fā)10個樓盤，就成立10個項目公司，買10套開票系統(tǒng)……項目公司之間的盈虧無法互抵，就吃大虧了（這個虧不僅僅針對土地增值稅。）
另一解決之道是，先進(jìn)行試清算，然后按其金額交土地增值稅，把前幾年的利潤降下來。但問題是，如果你只是“預(yù)提不交”，企業(yè)所得稅是不認(rèn)可的；如果真的繳了呢？哪有那么傻的老板和會計呢？
怎么辦呢？
國家稅務(wù)總局公告2010年第29號提出了一個解決方案：
就前例來說，如果土地增值稅清算后，導(dǎo)致第三年虧損，并且公司下一步要“注銷“，那么，可以把全部的土地增值稅，按銷售比例，回算到前兩年去，這樣前兩年扣扣除的土地增值稅增加了，可能就會退稅，以此解決企業(yè)所得稅虧損無法彌補(bǔ)的問題。
按29號公告需要“注銷公司”，這在實務(wù)中構(gòu)成一道高門檻。公司注銷與否屬企業(yè)重要決策，僅僅一個稅務(wù)問題，難以直接決定是否注銷公司。更現(xiàn)實的是，如果有沒有收回的款項呢？如果有沒有收回的發(fā)票呢？如果有其它業(yè)務(wù)呢？如果有自己持有的不動產(chǎn)呢？……這些導(dǎo)致注銷公司非常難，29號公告這個畫餅并非每家人都吃得到。
現(xiàn)在，81號公告進(jìn)行進(jìn)一步寬限，讓更多的項目公司，可以吃到塊餅餅。
“企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損，且沒有后續(xù)開發(fā)項目的，可以按照以下方法，計算出該項目由于土地增值稅原因?qū)е碌捻椖块_發(fā)各年度多繳企業(yè)所得稅稅款，并申請退稅：”
只要滿足“沒有后續(xù)開發(fā)項目的”，就可以計算并申請退稅。不必一定要注銷時。這就是81號公告的最關(guān)鍵變化。
一般人總會問，沒有后續(xù)開發(fā)項目，是指當(dāng)年沒有后續(xù)開發(fā)項目，還是永遠(yuǎn)沒有開發(fā)項目呢？
本文件第一條對于后續(xù)開發(fā)項目的表述是：“是指正在開發(fā)以及中標(biāo)的項目”。所以，只管“正在”，不要管永遠(yuǎn)。未來如果有新項目了，那是未來的事。
企業(yè)所得稅是按年計繳的，所以，只要“本年”沒有后續(xù)開發(fā)項目，就達(dá)到了適用的本公告的條件。
下面進(jìn)行具體解讀：
一、企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損且有其他后續(xù)開發(fā)項目的，該虧損應(yīng)按照稅法規(guī)定向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度所得彌補(bǔ)。后續(xù)開發(fā)項目，是指正在開發(fā)以及中標(biāo)的項目。
解讀 如果此時“有”開發(fā)項目——判定標(biāo)準(zhǔn)是“正在開發(fā)、中標(biāo)”，則虧損按規(guī)定向后彌補(bǔ)，以前不能退稅。
二、企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損，且沒有后續(xù)開發(fā)項目的，可以按照以下方法，計算出該項目由于土地增值稅原因?qū)е碌捻椖块_發(fā)各年度多繳企業(yè)所得稅稅款，并申請退稅：
解讀 如果清算當(dāng)年虧損，且無開發(fā)項目，可以退稅。相比2010年29號公告要求“注銷”，門檻降低了。也更務(wù)實了。
稍微注意一下“可以”二字，因為本段主語為“企業(yè)”，所以這是一項企業(yè)自己決定的選擇權(quán)。此事主導(dǎo)方在企業(yè)，不在稅務(wù)。
（一）該項目繳納的土地增值稅總額，應(yīng)按照該項目開發(fā)各年度實現(xiàn)的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例，在項目開發(fā)各年度進(jìn)行分?jǐn)?，具體按以下公式計算：
各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀?土地增值稅總額×（項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額）
本公告所稱銷售收入包括視同銷售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入。
解讀“開發(fā)”各年度是哪些年度？簡單理解，就是從開始預(yù)售之年度開始，一直到清算的年度。預(yù)售之前不涉及。因為不納稅。
將清算的、總的、“項目土地增值稅總額”，按各年銷售比例進(jìn)行分?jǐn)?，以計算到各年度扣除?
同一相項目，如果出現(xiàn)應(yīng)該分別核算所得額的情況，可能導(dǎo)致部分情況下增值率未超20%，此時免征土地增值稅，所以，符合免稅條件的清算對象，不參與計算。
（二）該項目開發(fā)各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀悳p去該年度已經(jīng)在企業(yè)所得稅稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)充扣除的土地增值稅；企業(yè)應(yīng)調(diào)整當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，并按規(guī)定計算當(dāng)年度應(yīng)退的企業(yè)所得稅稅款；當(dāng)年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應(yīng)作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，并調(diào)整以后年度的應(yīng)納稅所得額。
解讀 上一步計算的以前年度應(yīng)扣的增值稅，減去已扣的金額，就是應(yīng)該“補(bǔ)扣”的金額，補(bǔ)扣后會導(dǎo)致退稅。
比如，現(xiàn)在經(jīng)計算，前年應(yīng)扣土地增值稅100萬，實際上前年通過預(yù)征扣了10萬元，則可以再補(bǔ)扣90萬元，從而導(dǎo)致增值稅應(yīng)退22.5萬元。
怎么退呢？分兩種情況：
1、如果前年匯算利潤＞90萬元，也就是說納稅額＞22.5萬元，此時，應(yīng)直接退稅22.5萬元。注意，把歷年應(yīng)退的金額加總，然后直接要求退稅。
如果稅務(wù)不同意退錢怎么辦？它們沒有權(quán)力不同意。
但中國的法律同時規(guī)定，如果企業(yè)自己要求，暫不退稅，用以后的企業(yè)所得稅抵，這個是可以的。所以，稅務(wù)可能會做你的工作。
2、如果前年匯算只有利潤80萬元，納稅20萬元。則只能退20萬元，剩下的2.5萬不退，好理解吧，稅根本就沒收那么多，所以不退。這屬于虧損。此2.5萬對應(yīng)10萬元的所得額，按虧損處理，結(jié)轉(zhuǎn)到去年，相當(dāng)于去年應(yīng)多彌補(bǔ)10萬元的虧損。
（三）按照上述方法進(jìn)行土地增值稅分?jǐn)傉{(diào)整后，導(dǎo)致相應(yīng)年度應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)正數(shù)的，應(yīng)按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。
解讀
調(diào)以后如果要納稅，則納稅。
問：調(diào)整后，會不會導(dǎo)致某些年度補(bǔ)稅？
答：這種可能性是存在的。所以，要對該項目所涵蓋的所有年度進(jìn)行處理。注意，要用實際的年度進(jìn)行處理計算，不要限制于“五年之內(nèi)”之類的誤區(qū)。
比如，預(yù)售階段預(yù)繳了土地增值稅，此時沒有收入，分?jǐn)偟目煽鄢恋卦鲋刀悶?，就會導(dǎo)致補(bǔ)稅的問題。把此金額作為“退稅額的負(fù)數(shù)”加總即可。
自然，此補(bǔ)稅不存滯納金和罰款。因為當(dāng)時是合法納稅的。此時是調(diào)整。
（四）企業(yè)按上述方法計算的累計退稅額，不得超過其在該項目開發(fā)各年度累計實際繳納的企業(yè)所得稅；超過部分作為項目清算年度產(chǎn)生的虧損，向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。
解讀 這是兜底的規(guī)定，退所得稅金額不能超過所涉及年度已征所得稅的金額。如果超過，按虧損處理，向以后年度彌補(bǔ)，補(bǔ)不回來，說明本身就該有無法彌補(bǔ)的虧損。
三、企業(yè)在申請退稅時，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供書面材料說明應(yīng)退企業(yè)所得稅款的計算過程，包括該項目繳納的土地增值稅總額、項目銷售收入總額、項目年度銷售收入額、各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀惡鸵呀?jīng)稅前扣除的土地增值稅、各年度的適用稅率，以及是否存在后續(xù)開發(fā)項目等情況。
解讀 這是明確的程序性規(guī)定，非常重要?。?
完成上述計算后，就會算出要求退稅的金額，此時，要將計算過程向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供書面資料。
資料之中，“是否存在后續(xù)開發(fā)項目”，這個是什么東西？就是一個說明文件或承諾文件。
一般來說，證明一件事“有”，比較好辦，提供有的證據(jù)就行；證明一件事“無”,則比較困難，我認(rèn)為，更多是一項說明和承諾。
四、本公告自發(fā)布之日起施行。本公告發(fā)布之日前，企業(yè)凡已經(jīng)對土地增值稅進(jìn)行清算且沒有后續(xù)開發(fā)項目的，在本公告發(fā)布后仍存在尚未彌補(bǔ)的因土地增值稅清算導(dǎo)致的虧損，按照本公告第二條規(guī)定的方法計算多繳企業(yè)所得稅稅款，并申請退稅。
解讀 2016年12月9日發(fā)布，所以，2016年匯算開始適用。
如果項目公司的項目在之前年度已經(jīng)結(jié)束，公司無新項目也無法注銷，則可以直接按本文件的方法，計算退稅事宜。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第29號）同時廢止。
特此公告。
國家稅務(wù)總局
2016年12月9日 |
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