長期以來，全球汽車行業(yè)一直在探索和推動交通能源動力系統(tǒng)轉型，新能源汽車的崛起，極大地加速了這一進程。汽車產(chǎn)業(yè)的電動化、智能化、網(wǎng)聯(lián)化和共享化是未來的發(fā)展趨勢。近年來，多國政府紛紛出臺燃油車禁售時間表和新能源汽車發(fā)展目標，以推動新能源汽車的發(fā)展。就在剛剛結束的“兩會”上，推廣新能源汽車也被我國政府納入新一年有關重點支持“兩新一重”建設的工作目標之中。縱觀國內(nèi)汽車市場，2018年之后，在中國整體車市下滑的大環(huán)境下，新能源汽車仍然逆勢增長，大量新能源汽車品牌誕生。傳統(tǒng)的汽車行業(yè)面臨巨大的挑戰(zhàn)和轉型的壓力，迫使傳統(tǒng)汽車廠家也依托資金、供應鏈和技術的優(yōu)勢加快新能源車布局。
和傳統(tǒng)汽車行業(yè)相比，新能源汽車在研發(fā)、生產(chǎn)制造、銷售的運作模式方面顯得更加多元化，給稅務架構的搭建和規(guī)劃帶來更大的空間。筆者將結合汽車行業(yè)的多年服務經(jīng)驗與實踐觀察，就國內(nèi)新能源汽車行業(yè)在研發(fā)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)的若干常見稅務問題作簡要探討。
研發(fā)環(huán)節(jié)
如何合理適用高新技術企業(yè)優(yōu)惠政策？
新能源汽車相關技術屬于國家重點支持的高新技術領域，相關企業(yè)往往涉及大量的研發(fā)活動，因此申請高新技術企業(yè)資格以適用15%的優(yōu)惠所得稅稅率，從而降低企業(yè)的整體稅負水平，對在華從事新能源汽車產(chǎn)業(yè)的經(jīng)營者，尤其是總部位于中國的新能源車企而言，很可能是其稅務管理的核心內(nèi)容之一。目前絕大多數(shù)新能源汽車企業(yè)還處于前期投資階段，尚未產(chǎn)生足夠的利潤以實際享受15%稅率，但這并不意味著企業(yè)在現(xiàn)階段就可怠于申請高新技術企業(yè)資格。因為除優(yōu)惠稅率以外，高新技術企業(yè)符合條件的稅務虧損彌補年限可由一般情況下的5年延長至10年?？紤]到新能源汽車的研發(fā)周期一般較長，如果企業(yè)未在適當時機取得高新技術企業(yè)資格，可能使得實際獲利時，前期研發(fā)投入形成的稅務虧損已經(jīng)超過結轉彌補期限而無法發(fā)揮抵稅效應。另一方面，高新技術企業(yè)資格還有助于企業(yè)獲取更多政府財政支持，提升企業(yè)的信貸資質和融資能力。因此，新能源車企應就高新技術企業(yè)資格申請的綜合效益進行評估，結合企業(yè)的實際情況和商業(yè)規(guī)劃對高新技術企業(yè)資格的申請和適用時點作出合理決策。
在申請高新技術企業(yè)資格的過程中，考慮到國內(nèi)新能源汽車的行業(yè)特性，相關企業(yè)可能會面臨以下難點，需要提前作好預案：
申請主體的售車收入是否屬于高新技術產(chǎn)品（服務）收入——高新技術企業(yè)的高新技術產(chǎn)品（服務）收入占當年總收入比例不得低于60%。實踐中新能源車企往往將生產(chǎn)職能外包，向生產(chǎn)商購買成品車后再行銷售。此等收入是否屬于上述“高新技術產(chǎn)品（服務）收入”在實踐中存有爭議（具體內(nèi)容可參見后文有關生產(chǎn)模式的討論）。
申請主體如何維持研發(fā)支出收入占比持續(xù)達標——高新技術企業(yè)的研發(fā)費用占銷售收入總額比例不得低于一定標準（如最近一年銷售收入在2億元以上的，則不得低于3%）。一般而言，新能源車企在前期維持該比率問題不大；然而，隨著企業(yè)后續(xù)發(fā)展規(guī)模的擴大，繼續(xù)維持這一比率會越發(fā)困難，企業(yè)可能需要考慮后續(xù)的商業(yè)模式調整。
申請主體的境內(nèi)研發(fā)支出是否符合要求——高新技術企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的研發(fā)費用占研發(fā)費用總額比例不得低于60%。實踐中，新能源汽車的研發(fā)可能需要海外研發(fā)力量的實質性參與；為滿足高新技術企業(yè)資格，此類企業(yè)需要對境內(nèi)外的研發(fā)功能進行合理分配。
如何選擇合適的研發(fā)模式并實施有效的費用管理？
在進行研發(fā)時，新能源汽車企業(yè)通常會面臨不同的模式和方案選擇，例如，是自主開發(fā)，還是通過外包和共享模式進行研發(fā)？是將研發(fā)部門作為公司的下設機構，還是將其設立為獨立的法人實體？不同的模式和方案可能在法律、稅務和財務方面帶來不同的影響。
從稅務角度而言，研發(fā)支出不僅是高新技術企業(yè)資格的一項重要核查指標（參見前文有關高新技術企業(yè)資格申請的討論），而且更直接關系到企業(yè)研發(fā)支出加計扣除優(yōu)惠政策的享受。因此，新能源汽車企業(yè)應關注不同研發(fā)模式和方案下研發(fā)支出加計扣除額的差異。例如，在外包研發(fā)模式下，委托方支付給受托方的研發(fā)費用只能按照80%計入委托方的加計扣除基數(shù)；涉及委托境外研發(fā)的，還需受到一定的比例限制。由此可見在同等金額的研發(fā)支出下，外包研發(fā)尤其是境外外包研發(fā)模式會降低加計扣除基數(shù)。相關企業(yè)應考慮順應政策導向，盡可能采用境內(nèi)自主研發(fā)模式；在必須使用外包研發(fā)模式的情形時，也可以考慮進行適當?shù)纳虡I(yè)安排，如由委托方直接采購研發(fā)所需的物料和相關服務，并將其提供給受托方用于研發(fā)活動。
此外，研發(fā)支出的歸集、記錄和資料留存，亦是新能源車企在研發(fā)活動管理中的一項難題。無論是出于財務會計的目的，還是申請高新技術企業(yè)資格，抑或是研發(fā)費用加計扣除的需要，相關企業(yè)都必須對研發(fā)項目及其支出進行清晰的核算。由于上述三者對研發(fā)費用的歸集口徑彼此不同，所以進一步提高了企業(yè)研發(fā)費用的管理難度。相關企業(yè)在實施研發(fā)前，就應該著手建立健全完備的研發(fā)項目及其支出管理體系，確保企業(yè)能夠以項目為單位，對每個項目的人工成本、費用、材料和制造費用核算準確并留存充分的記錄，在兼顧財務影響（如研發(fā)支出的資本化時點對報表的影響）的基礎上，使研發(fā)支出的歸集與核算結果能夠滿足申請高新技術企業(yè)資格和研發(fā)費用加計扣除的需要。
如何對海外研發(fā)活動進行適當安排？
對于由海外承擔部分研發(fā)職能的新能源車企，需要將海外研發(fā)活動的安排一并納入考量。具體來看，在涉及海外研發(fā)活動時，企業(yè)通常應考慮的因素包括但不限于：
海外研發(fā)的法律框架與風險——涉及針對外商投資的限制（如美國外國投資委員會的審查），產(chǎn)品、服務和知識產(chǎn)權流動的出口管制，經(jīng)濟制裁如貿(mào)易摩擦對研發(fā)活動的影響等。
海外研發(fā)活動的資金支持——比較典型的情況是通過有效的方案將境內(nèi)融資調往境外解決海外研發(fā)的資金需求，例如考慮是通過權益性投資，還是通過貸款或委托研發(fā)方式為海外研發(fā)提供資金。
知識產(chǎn)權布局——涉及研發(fā)成果是全部由境內(nèi)持有，還是由境內(nèi)、境外共同持有，或在境內(nèi)、境外之間進行適當分配等。
在基于上述相關因素考慮進行海外研發(fā)活動安排時，除了應綜合評估資金效率、商業(yè)可行性、法律保護和對上市安排等影響以外，稅務風險亦不容忽視。以上述知識產(chǎn)權布局為例，值得注意的是，過去海外知識產(chǎn)權常由一些注冊在低稅率地區(qū)、缺乏經(jīng)營實質的公司所持有，并由此類企業(yè)獲得相應的超額利潤。隨著近年來BEPS行動計劃的實施和反避稅的國際合作加強，上述知識產(chǎn)權架構已經(jīng)越來越受到各國稅務機關的質疑；持有海外知識產(chǎn)權所有權的實體需要對知識產(chǎn)權的開發(fā)、價值提升、維護、保護、應用和推廣做出貢獻，才有權獲得相應的無形資產(chǎn)收益。因此，企業(yè)需要在進行知識產(chǎn)權布局及設計相關的無形資產(chǎn)關聯(lián)交易時考慮這一政策與實踐變化，確保有關方案的執(zhí)行免受潛在的不利稅務影響。
在進入到海外研發(fā)活動的執(zhí)行階段后，相關企業(yè)則應關注在實操層面可能引發(fā)的日常稅務風險。例如，對于委托境外實體進行研發(fā)的安排，境內(nèi)企業(yè)須在確保服務合同清晰記載技術開發(fā)的里程碑節(jié)點與付款時間表的基礎上，及時履行商務、外匯、科技等部門的合同備案要求，以合規(guī)辦理相應的付匯和免稅事宜；同時，涉及境外研發(fā)人員在境內(nèi)活動的情況，財務和人事部門還要建立一套可監(jiān)控流程，以及時監(jiān)測境外研發(fā)實體的中國常設機構風險和潛在的中國納稅義務。
生產(chǎn)環(huán)節(jié)
外包生產(chǎn)模式下的新能源車企能否滿足高新技術企業(yè)認定要求？
如前文所述，申請高新技術企業(yè)資格適用15%優(yōu)惠稅率是新能源汽車企業(yè)稅務管理的核心內(nèi)容。目前實踐中新能源汽車行業(yè)普遍采用的外包生產(chǎn)模式可能會對這一優(yōu)惠資格的適用帶來一定的障礙。為了獲得工信部的新能源汽車生產(chǎn)許可，國內(nèi)的新能源汽車公司基本上采取外包生產(chǎn)模式，即委托其他傳統(tǒng)生產(chǎn)企業(yè)進行代工生產(chǎn)；或與其合資建廠，由合資廠承擔生產(chǎn)職能。新能源汽車的主體企業(yè)通常是具有研發(fā)功能的集團總部，與實際從事汽車生產(chǎn)的工廠分屬不同的法人實體。在具體合同關系上，則由新能源汽車主體企業(yè)將技術授權給工廠，工廠生產(chǎn)后將成品車銷售給新能源汽車主體企業(yè)，由后者再向下游企業(yè)分銷。高新技術企業(yè)的高新技術產(chǎn)品（服務）收入占當年總收入比例不得低于60%——實踐中，主體企業(yè)的整車銷售收入是否屬于“高新技術產(chǎn)品（服務）收入”，高新技術企業(yè)的認定部門在實踐中可能存在不同的看法。部分認定部門可能采取比較嚴格的立場，認為委托生產(chǎn)模式下，新能源汽車主體企業(yè)實際從事的是成品車買賣活動，其取得的收入不應認定為高新技術產(chǎn)品（服務）收入，因而不能被認定為高新技術企業(yè)。有鑒于此，有關企業(yè)應對潛在的高新技術企業(yè)認定障礙有所了解，就可能需要的溝通與解釋工作做好事先準備。從實踐來看，如何證明研發(fā)活動和取得收入的關聯(lián)性，很可能成為認定部門的審核要點，因此在外包生產(chǎn)的模式下，企業(yè)應積極與當?shù)厣虅?、科技部門溝通，在主體企業(yè)和生產(chǎn)企業(yè)的委托生產(chǎn)合同起草，備案文件準備等方面做足功課。
如何合理分配主體企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)的功能？
由于新能源汽車的主體企業(yè)通常負責研發(fā)和總部功能，與生產(chǎn)企業(yè)分屬不同的法人實體，包括研發(fā)、生產(chǎn)、供應鏈管理等在內(nèi)的相關功能應在兩者之間進行合理的分配。為了滿足工信部頒發(fā)生產(chǎn)許可證的要求，新能源汽車的生產(chǎn)企業(yè)絕不能僅僅承擔代工廠的職能，而應具備相對較為完整的功能體系（如具有相關產(chǎn)品的設計開發(fā)生產(chǎn)等）；在涉及與合作伙伴合資設立生產(chǎn)企業(yè)時，投資者則更需決策如何投入適量的資源（如知識產(chǎn)權、研發(fā)人員等）與對方共享以使得生產(chǎn)企業(yè)符合條件。另一方面，為確保主體企業(yè)的高新技術企業(yè)資格，投資者傾向于將主體企業(yè)作為生產(chǎn)研發(fā)等重要決策的制定者，并將生產(chǎn)企業(yè)的職能限縮于執(zhí)行主體企業(yè)的指令。上述兩項要求在一定程度上存在相互沖突，因此投資者須審慎平衡，并在合資合同條款和政府申請文件中進行適當反映。
在職能分配確定之后，企業(yè)還需在充分考慮各方利益的基礎上，進一步據(jù)此設定合理的集團轉讓定價政策和相應的內(nèi)部操作指引，從而確保職能分配方案能夠得到有效的執(zhí)行。例如，針對合資設立生產(chǎn)企業(yè)的情形，集團的財稅管理團隊有必要就生產(chǎn)準備階段的費用（例如模具開發(fā)費用、測試費用、試制車開發(fā)費用、驗證車開發(fā)費用、試制車間費用）及總部費用的核算與分配向有關業(yè)務部門提供明確的指引，實現(xiàn)費用的準確歸集以及在生產(chǎn)和非生產(chǎn)法人實體之間的合理分配；而在費用分配時，亦應同時考慮后續(xù)的影響（如主體企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)采用成本加成方式計價結算的，則分配給生產(chǎn)企業(yè)的費用多寡將直接影響其向主體企業(yè)收取的費用金額）。另外，企業(yè)需要注意轉讓定價政策在不同時期的變化與調整，比如生產(chǎn)企業(yè)剛成立時其機構設置通常并不完整，集團內(nèi)其他企業(yè)可能會向其提供支持性服務，包括供應鏈、物流、企業(yè)管理服務等，這些企業(yè)應按獨立交易原則向生產(chǎn)企業(yè)收取相應的服務費用。
如何有效管理企業(yè)的各項政府補貼稅收影響？
為鼓勵新能源汽車產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，不少新能源車企在起步階段往往會獲得來自政府的大量補貼，例如生產(chǎn)企業(yè)通常會收到與工廠建設、土地購買和辦公室租賃、許可證申請等相關的政府補貼。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)在取得相關政府資金時，若不符合不征稅收入的條件，需要將補貼計入取得當期的應納稅所得；而在起步階段，企業(yè)的許多支出須作資本化處理，實際作費用化處理在當期稅前扣除的支出較為有限。由此產(chǎn)生的收支錯配可能導致前期產(chǎn)生一定的稅負成本，從而消耗了地方財政扶持的效果。因此，新能源車企在投資初期應重點關注政府補貼的稅務影響，準確判斷各項補貼是否符合稅法有關不征稅收入的規(guī)定，例如是否取得資金撥付文件，撥付資金的政府部門對該資金使用是否具備專門的管理辦法或要求，企業(yè)是否能夠對補貼資金發(fā)生的支出單獨核算等。財稅團隊甚至需要在補貼的申請環(huán)節(jié)即進行介入，與相關政府部門就資金管理等事項作溝通確認，為后續(xù)的不征稅收入條件判斷與財稅處理打下基礎。
結語
由于新能源汽車涉及較多的產(chǎn)品技術研發(fā)，因此有關高新技術企業(yè)優(yōu)惠政策、研發(fā)費用管理、知識產(chǎn)權布局等事項的涉稅影響一直是新能源車企較為關注的稅務議題；與此同時，新能源車企普遍采用的外包生產(chǎn)模式亦將對企業(yè)帶來一系列涉及稅收優(yōu)惠、職能劃分等方面的管理考驗。相關企業(yè)應盡早對上述事項做好準備，主動規(guī)劃降低潛在稅務風險，并把握機會提升企業(yè)價值。除了生產(chǎn)和研發(fā)階段以外，我們還將在近期的稅務評論中繼續(xù)探討有關新能源汽車行業(yè)在汽車銷售環(huán)節(jié)的稅務事項，敬請期待。
