一、問題之提出
由于房地產(chǎn)預(yù)繳稅制的原因，房地產(chǎn)企業(yè)在完成土地增值稅清算后，可能會出現(xiàn)補(bǔ)稅的情形，而此時房地產(chǎn)企業(yè)在企業(yè)所得稅上已經(jīng)完成申報繳納稅款，嗣后土地增值稅補(bǔ)繳稅款的行為會在該年度匯算清繳時形成可彌補(bǔ)虧損。為了解決土地增值稅清算時點(diǎn)和所得稅繳納時點(diǎn)不配比的問題，更好地維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，國家稅務(wù)總局先后出臺了《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》(全文廢止，以下簡稱“29號公告”)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關(guān)問題的公告》(現(xiàn)行有效，以下簡稱“81號公告”)，在一定程度上給納稅人解決退稅問題提供了政策依據(jù)。然而，這兩個文件在諸如退稅條件、退稅時效、退稅金額計算方式、滯納金問題上尚未有明確開示，與征管法的銜接也并不通暢，況且征管法自身的一些條款也存在較大的爭議。針對上述問題，本文擬以實(shí)務(wù)中的類型化的案例為素材進(jìn)行分析探討，以期能夠?qū)ξ磥韺?shí)務(wù)和稅法完善有參考價值。
二、問題辨析
(一)申請退稅的條件
81號公告第一條規(guī)定“企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損且有其他后續(xù)開發(fā)項目的，該虧損應(yīng)按照稅法規(guī)定向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度所得彌補(bǔ)。后續(xù)開發(fā)項目，是指正在開發(fā)以及中標(biāo)的項目?！?
81號公告第二條規(guī)定：“企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損，且沒有后續(xù)開發(fā)項目的，可以按照以下方法，計算出該項目由于土地增值稅清算原因?qū)е碌捻椖块_發(fā)各年度多繳企業(yè)所得稅稅款，并申請退稅?！?
81號公告規(guī)定退稅的條件可以歸納為以下三點(diǎn)：(1)從時間成就的條件看，應(yīng)當(dāng)在進(jìn)行土地增值稅清算后且完成當(dāng)年度所得稅匯算清繳;(2)匯算清繳的結(jié)果為出現(xiàn)可彌補(bǔ)虧損;(3)沒有后續(xù)開發(fā)項目即沒有正在開發(fā)以及中標(biāo)的項目。企業(yè)必須同時滿足上述三個條件，才可以按照該文件的規(guī)定申請退稅。對于第二個條件是匯算清繳結(jié)果呈現(xiàn)，在實(shí)務(wù)中并無爭議，自不待言。但自81號公告出臺以后，圍繞著何謂“進(jìn)行土地增值稅清算后且完成當(dāng)年度所得稅匯算清繳”這一時間條件以及“有無后續(xù)開發(fā)項目”這一實(shí)體性要件的爭議卻從未停止。
1.關(guān)于時間條件的爭議
在實(shí)務(wù)中土地增值稅清算是一個復(fù)雜的征管程序，需要經(jīng)歷達(dá)到條件之后經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)評估后下發(fā)清算通知(可以清算的情形)，納稅人在90日內(nèi)提交納稅申報表及附表，由稅務(wù)機(jī)關(guān)受理并在90日內(nèi)進(jìn)行審核并下發(fā)審核事項通知書，企業(yè)再根據(jù)審核事項通知書的時限進(jìn)行補(bǔ)退稅操作(一般為45日內(nèi))。也就是說土地增值稅清算從下發(fā)清算通知到完成補(bǔ)退稅操作至少需要半年的時間，而81號公告中土地增值稅完成清算的時間究竟以哪個時間點(diǎn)為準(zhǔn)?實(shí)務(wù)中大體上有這三種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，只要企業(yè)在會計核算上進(jìn)行了稅金計提的操作，后續(xù)清算稅款補(bǔ)繳完畢后理應(yīng)列支，而且可以歸屬到計提稅金的年度列支;另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，清算補(bǔ)繳稅金的納稅義務(wù)發(fā)生時間比較特殊，為經(jīng)審核批準(zhǔn)文書上確定的稅款繳納期限，因此應(yīng)當(dāng)以企業(yè)實(shí)際補(bǔ)稅完成的日期(在期限內(nèi)完稅)或以文書上納稅期限的最后一日作為清算稅金實(shí)際發(fā)生日。第三種觀點(diǎn)綜合了前兩種觀點(diǎn)，認(rèn)為只要企業(yè)接到清算通知即發(fā)生了清算稅金的納稅義務(wù)，后續(xù)的審核只是為了確定繳納稅金的具體金額，因此上年度下發(fā)清算通知，次年度匯算清繳前補(bǔ)繳稅款也可以在次年度匯算清繳后退稅。
要判斷上述三種觀點(diǎn)哪種符合文件規(guī)定，需要我們將土地增值稅的征管程序，納入所得稅匯算清繳的程序中去整體考量才能得出在所得稅法上的規(guī)范意旨。
我們可能看到81號公告“企業(yè)按規(guī)定對開發(fā)項目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損...”，就直接認(rèn)為“清算后”和“當(dāng)年”應(yīng)該是同一年度。實(shí)際情況中“清算后”可以理解為下達(dá)清算通知后申報納稅或者出具審核結(jié)論后完成最終補(bǔ)稅的年度，關(guān)鍵在于應(yīng)如何理解企業(yè)所得稅所規(guī)定的“當(dāng)年”。
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用...”我們應(yīng)當(dāng)根據(jù)土地增值稅的納稅義務(wù)時間所屬年度進(jìn)行判斷。當(dāng)企業(yè)取得清算通知書后應(yīng)該在90天內(nèi)申報稅款，所以納稅義務(wù)發(fā)生時間就是企業(yè)取得通知書后并繳納申報土增稅的當(dāng)日，后續(xù)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核期間以及出具核準(zhǔn)通知只不過是對我們申報金額的確認(rèn)，而不是產(chǎn)生了新的納稅義務(wù)。所以“清算后”不一定在前，“當(dāng)年”也不一定就在后，兩個稅種的時點(diǎn)要遵循各自的規(guī)定，不能直接混為一談。
假如房地產(chǎn)企業(yè)在2021年取得清算通知書并于當(dāng)年申報稅款，在2022年5月31日前取得清算所屬期對應(yīng)的完稅憑證并補(bǔ)繳全部稅款。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)應(yīng)將補(bǔ)繳的土地增值稅計入2021年匯算清繳進(jìn)行扣除。若扣除后2021年度企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損，則符合81號公告規(guī)定，應(yīng)在2021年度匯算清繳后退稅。
綜上所述，我們應(yīng)根據(jù)土地增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間來判斷稅款應(yīng)計入哪一年度，如果稅款符合扣除條件，那扣除年度出現(xiàn)虧損就可以申請退稅。
此時出現(xiàn)兩種情況：
(1)若本年下達(dá)清算通知并進(jìn)行申報，轉(zhuǎn)年5月31日前取得全部完稅憑證，那土增稅就在下達(dá)清算通知書當(dāng)年計入扣除，并計算退稅;
(2)若本年下達(dá)清算通知并進(jìn)行申報，5月31日后取得全部完稅憑證，那土增稅就在下達(dá)清算通知書的轉(zhuǎn)年計入扣除，在轉(zhuǎn)年計算退稅。
2.有無“后續(xù)開發(fā)項目”的爭議
文件對于“后續(xù)開發(fā)項目”進(jìn)行了定義，即指正在開發(fā)以及中標(biāo)的項目。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在立項階段，可能受到報批報建相關(guān)部門審核的限制，或者公司內(nèi)部項目開發(fā)計劃的影響，需要將同一土地下的項目分多期進(jìn)行開發(fā)。由于各立項的開工時間、竣工時間、土地增值稅清算時間可能間隔較長，導(dǎo)致在是否存在“后續(xù)開發(fā)項目”的判斷上出現(xiàn)較大的爭議。實(shí)務(wù)中大體上有這三種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為多立項開發(fā)的項目，只有最后一個立項完成清算才可以申請退稅，且只能退還最后一個立項對應(yīng)的稅款;另一種觀點(diǎn)認(rèn)為若多個立項在同一年度完成土地增值稅清算，則可以合并計算同時退還多個立項對應(yīng)的稅款;第三種觀點(diǎn)同樣綜合了前兩種觀點(diǎn)，多立項開發(fā)的項目應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行判斷，若某個立項清算后當(dāng)年出現(xiàn)虧損且沒有后續(xù)開發(fā)項目，則可以退還該立項對應(yīng)的稅款。那我們到底應(yīng)如何理解“后續(xù)開發(fā)項目”與其對退稅范圍的限制呢?
要理解“后續(xù)開發(fā)項目”和他的限定退稅范圍，需要結(jié)合81號公告出臺的背景，才能更好理解稅務(wù)總局的立法精神。81號公告的前身是29號公告，29號公告規(guī)定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于土地增值稅清算造成的虧損，在企業(yè)注銷稅務(wù)登記時還沒有彌補(bǔ)的，企業(yè)可在注銷前提出申請，稅務(wù)機(jī)關(guān)將多繳的企業(yè)所得稅予以退稅。但是，由于多種原因，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)產(chǎn)品銷售完成后，短期內(nèi)無法注銷，導(dǎo)致多繳的企業(yè)所得稅無法申請退稅。結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和開發(fā)項目的特點(diǎn)，稅務(wù)總局制定81號文，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅政策進(jìn)行了完善。
通過解讀29號公告可知，若企業(yè)注銷當(dāng)年虧損還未彌補(bǔ)，則企業(yè)“整個項目”繳納的“土地增值稅總額”均可以還原計算申請退稅，并無只退最后一個立項稅款的限制。81號文的立法初衷是將納稅人退稅的時間提前，不應(yīng)對多立項開發(fā)的房地產(chǎn)企業(yè)做不利于納稅人退稅的解讀和限制。雖然29號公告已經(jīng)廢止，但其立法精神仍是延續(xù)的。
回到81號公告，我們應(yīng)該判定的只有公告中明確提出的“土地增值稅清算后，當(dāng)年匯繳是否產(chǎn)生虧損，且無后續(xù)開發(fā)項目”，公告中沒有提到“最后一個立項”這個概念，所以不能單純從時間上理解為最后清算的項目。
假如某房地產(chǎn)企業(yè)三個立項進(jìn)行開發(fā)，各項目情況如下：
通過上述表格可知，一二期下達(dá)清算通知是在2020年，申報納稅是在2020年12月和2021年1月，此時三期還沒有竣工，那一二期是否可以申請退稅?
首先我們以2020年一期清算完成的時點(diǎn)進(jìn)行判斷。一期清算后當(dāng)年，二期三期還沒有完成清算，可能存在二三期土增清算完成后結(jié)論為退稅，那一期清算產(chǎn)生的可彌補(bǔ)虧損可能在以后年度被退稅款抵消;或者三期在2021年竣工并結(jié)轉(zhuǎn)時產(chǎn)生利潤來彌補(bǔ)一期清算產(chǎn)生的可彌補(bǔ)虧損，所以企業(yè)不能在2020年申請退稅。
直至三期清算后，在2021年匯繳出現(xiàn)虧損，此時我們認(rèn)為已經(jīng)滿足退稅的時間條件。這個時候我們可以判斷，企業(yè)在2020年一期清算以后，后續(xù)沒有可以彌補(bǔ)虧損的項目，二三期清算完當(dāng)年仍然是虧損，所以一期符合退稅條件的判斷。反觀2021年以后企業(yè)已經(jīng)沒有后續(xù)開發(fā)項目，也不存在其他可能產(chǎn)生彌補(bǔ)虧損的事項，已經(jīng)滿足退稅的所有條件，在一至三期均符合要求的情況下，應(yīng)該對一至三期合并申請退稅。
綜上所述，無“后續(xù)開發(fā)項目”是作為申請退稅時間的判斷條件，不能作為限定退稅范圍的依據(jù)，而“匯算清繳的結(jié)果為出現(xiàn)可彌補(bǔ)虧損”才是判斷該項目清算后能否退稅的唯一條件。
(二)關(guān)于部分年度出現(xiàn)補(bǔ)交稅款是否繳納滯納金的爭議
在分多立項開發(fā)的情況下，土地增值稅清算發(fā)生在不同年度，合并計算退稅后，更正申報企業(yè)所得稅申報表時，其中某一年度可能由虧損變?yōu)檠a(bǔ)稅，那針對這部分補(bǔ)稅是否應(yīng)該繳納滯納金?
從法理角度看，《稅收征管法》規(guī)定對非納稅人原因?qū)е碌奈蠢U、少繳稅款，不得加收滯納金。所以前述事項屬于政策原因發(fā)生的退稅和補(bǔ)稅，不是納稅人本身的錯誤導(dǎo)致稅款延遲繳納，不應(yīng)產(chǎn)生滯納金的處罰。
但在實(shí)際的征管系統(tǒng)里，退稅需要更正申報各年的企業(yè)所得稅匯算清繳申報表。如果出現(xiàn)以前年度有補(bǔ)稅情況，即使各年合計是退稅，仍然會自動產(chǎn)生滯納金，而且征管系統(tǒng)需要繳納滯納金以后才能辦理退稅，最后再由稅務(wù)系統(tǒng)申請免除滯納金后退還。
(三)關(guān)于退稅金額計算方式的爭議
81號公告中，對退稅金額的計算方法規(guī)定如下：“該項目繳納的土地增值稅總額，應(yīng)按照該項目開發(fā)各年度實(shí)現(xiàn)的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例，在項目開發(fā)各年度進(jìn)行分?jǐn)?，具體按以下公式計算：
各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀?土地增值稅總額×(項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額)本公告所稱銷售收入包括視同銷售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入?！?
對于“銷售收入”我們應(yīng)認(rèn)定為預(yù)收期間的“預(yù)收收入”還是企業(yè)會計結(jié)轉(zhuǎn)時的“主營業(yè)務(wù)收入”呢?由于房地產(chǎn)企業(yè)有著按預(yù)計毛利率預(yù)繳企業(yè)所得稅的特殊情況，兩種方式結(jié)算的結(jié)果截然不同。
根據(jù)稅務(wù)總局對81號公告的解讀中計算案例的相關(guān)描述，我們可知應(yīng)把土地增值稅還原到預(yù)繳土地增值稅的各個期間去計算退稅。由于預(yù)繳土增稅是按照預(yù)收款進(jìn)行計算，所以按照預(yù)收款的進(jìn)度還原稅款是符合文件規(guī)定的。
從另一個角度分析，目前部分房地產(chǎn)企業(yè)由于企業(yè)所得稅的預(yù)繳毛利率較高，導(dǎo)致企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)收入當(dāng)年就會產(chǎn)生巨額虧損，若按照主營業(yè)務(wù)收入還原，還原計算后也無稅可退。
在實(shí)際操作中普遍認(rèn)可上述觀點(diǎn)，在稅務(wù)機(jī)關(guān)審核退稅計算明細(xì)時，稅務(wù)局還會橫向比對還原退稅使用的收入基數(shù)和當(dāng)年企業(yè)所得稅未完工產(chǎn)品調(diào)整的收入是否匹配、與預(yù)繳土地增值稅的稅基是否匹配。這樣會降低審核難度和風(fēng)險，還可能會找出不匹配的地方，反向確認(rèn)預(yù)繳期間的稅款可能存在問題。
三、建議
由于爭議問題都是發(fā)生于立項較多，土地增值稅清算時間間隔較長的企業(yè)中，在和稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通的過程中，不同的稅務(wù)人員也會對政策有不同的理解，沒有一套完美的理論可以說服所有人。所以我們除了深入了解相關(guān)法規(guī)和政策，在出現(xiàn)爭議問題時可以力爭企業(yè)的權(quán)益，還同時需要企業(yè)在前期對各項目的竣工、清算節(jié)點(diǎn)統(tǒng)籌安排，盡量避免由于爭議問題導(dǎo)致不能退稅的永久性損失。
四、結(jié)語
退稅是企業(yè)在土地增值稅清算后產(chǎn)生可彌補(bǔ)虧損情況下的一項重要權(quán)益。在申請退稅時，關(guān)鍵要考慮清算是否完成、是否存在稅前虧損以及是否有后續(xù)開發(fā)項目等因素。同時，稅法、稅務(wù)機(jī)關(guān)的解釋和當(dāng)?shù)卣咭矔ν硕惖臈l件和流程產(chǎn)生影響。對于企業(yè)來說，正確理解退稅規(guī)定，并與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行及時溝通和協(xié)商，可以保障企業(yè)權(quán)益，降低稅務(wù)風(fēng)險。
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