在法律上，可以就是可以，應該就是應該，如果把可以理解成應該，很可能與法律本意謬之千里。
審視一起股東借款案
11月3日中國稅務報刊發(fā)的有關股東借款稅案就很能說明問題。
此案的情況是，2013年4月至2013年7月，B市地稅局稽查局對A房地產公司2010年1月1日至2012年12月31日涉及的地方稅費申報繳納情況實施檢查，發(fā)現A公司有3位股東于2010年初合計從公司借款870萬元，這些借款在納稅年度末既未歸還，也未用于生產經營。B市地稅局稽查局2014年2月20日作出處理決定，責令A公司補扣繳利息、股息、紅利個人所得稅稅額174萬元，并處罰款87萬元。
該局的處理依據是《財政部、國家稅務總局關于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅〔2003〕158號）第二條“關于個人投資者從其投資的企業(yè)（個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款長期不還的處理問題”的規(guī)定，即納稅年度內個人投資者從其投資企業(yè)（個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產經營的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配，依照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。A公司認為有關條款中說的“在該納稅年度終了后”并沒有明確具體的歸還期限，借款人已于2012年5月將借款歸還，就不應再視作企業(yè)對個人的紅利分配，遂向B市政府提起行政復議，但復議申請未得到支持。A公司接著提起行政訴訟，結果一審、二審均敗訴。
此案的關鍵點是，3名個人股東向A公司借的870萬元超過一年才歸還，是否適用財稅〔2003〕158號文件規(guī)定。
回答這個問題，需要先尋根問源。事實上，國家稅務總局之所以出臺財稅〔2003〕158號文件并在第二條規(guī)定股東向企業(yè)借款長期不還視同紅利分配，是為了防止一些企業(yè)以借款形式掩蓋實際分紅，從而達到少繳個人所得稅的目的。
不過，企業(yè)掩蓋分紅事實的前提是，企業(yè)確實有紅利可分。如果一個企業(yè)虧損，根本無“紅”可分，此時認定股東向企業(yè)的借款是分紅，顯然與財稅〔2003〕158號文件的本意相背。
事實上，國家稅務總局在起草財稅〔2003〕158號文件時，已考慮到企業(yè)在虧損情況下無“紅”可分的局面，所以在第二條作出了費心的描述——其未歸還的借款“可”視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配。
也就是說，對長期不還的借款，是“可以”視為紅利分配，而不是“應該”或“必須”視為。
雖然字面只是毫厘之差，意思卻是天壤之別。
我們可以對比下《國家稅務總局關于企業(yè)為股東個人購買汽車征收個人所得稅的批復》（國稅函〔2005〕364號）第一條規(guī)定：依據《中華人民共和國個人所得稅法》以及有關規(guī)定，企業(yè)購買車輛并將車輛所有權辦到股東個人名下，其實質為企業(yè)對股東進行了紅利性質的實物分配，應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。
請注意其中的“應按照”。企業(yè)若將所購買汽車的所有權轉到股東個人名下，股東就得到了實際利益，分紅已經確定無疑了，所以用“應按照”作出相關規(guī)定。
而財稅〔2003〕158號文件所指的借款則不同，該條實質上是將法理上不構成所得的，采取政策上視為構成所得。正因為這種政策上的視為構成所得具有公權對私權的侵害性，國家稅務總局在制定財稅〔2003〕158號文件時，才非常謹慎地采用了“可”字，即可以視同，而未采用“應該”這種一刀切式的表述。
既然國家稅務總局對于股東長期借款不還，規(guī)定的是可以視同分紅，那也就是說，也有可以不視同分紅的情況。那么，哪些情況下對長期借款不視同分紅呢？
幾類借款不應認定為分紅
筆者認為，至少包括以下幾種特殊情況，不應一刀切式地將長期借款認定為企業(yè)分紅。
一是，企業(yè)無可供分配的利潤，又或者利潤小于借款數額的情況。
例如，一企業(yè)注冊資本為1000萬元，累計虧損100萬元，股東向企業(yè)長期借款200萬元，這個200萬元就不能視為股東分紅，因為企業(yè)不存在可分紅的利潤，自然也不符合財稅〔2003〕158號文件第二條的設計本意。
同理，一企業(yè)注冊資本為1000萬元，累計未分配利潤為100萬元，股東向企業(yè)長期借款150萬元。這150萬元借款中至少有50萬元不能視為分紅，因為企業(yè)全部利潤只有100萬元。
可能有人會認為股東借款長期不還不正常。筆者認為，如果是在企業(yè)虧損的情況下股東借款長期不還，可能涉及抽逃出資。而這是工商部門的權責，和稅務機關沒有關系。
二是，企業(yè)在稅務稽查前已經還款的，也不應再按分紅征稅。
財稅〔2003〕158號文件第二條的用意是防止企業(yè)以借款的形式掩蓋實質上的分紅，而如果是分紅，在稅務機關未稽查前，企業(yè)不存在還款的可能性。只有真正的借款，借款人才會在稅務稽查前自行還款。
既然是真正的借款，且自行還款，自然不存在以借款形式掩蓋實質分紅的目的，所以自然不應視同分紅計征個人所得稅。
《河北省地方稅務局關于秦皇島市局個人投資者借款征收個人所得稅問題請示的批復》（冀地稅函〔2013〕68號）對此已有明確：……個人投資者歸還從其投資企業(yè)取得的一年以上借款，已經按照“利息、股息、紅利”征收的個人所得稅，應予以退還或在以后應納個人所得稅中抵扣……筆者認為，河北省地稅局這種處理，符合財稅〔2003〕158號文件的本意，切合實際。
三是，長期借款按市場計提利息并繳納了營業(yè)稅的，不應視同分紅。
我們知道，稅法對一項業(yè)務不能有互相矛盾的認定。如果已經將長期借款認定為公司借款，并對借款利息征收了營業(yè)稅，再將這筆借款認定為公司分紅，征收個人所得稅，顯然就相互矛盾了。
看完分析，相信讀者對于文章開頭提到的案件，誰對誰錯，已經胸中有數?，F實中，雖然國家稅務總局在制定文件時為規(guī)避某些問題可能已經字斟句酌，煞費苦心，但如果基層稅務人員在執(zhí)行時，為了圖方便采取一刀切式的執(zhí)法，將“可以”當成“應該”，表面看受害的是納稅人，實質上違背了法律的本意，既存在執(zhí)法風險，也會損害依法治稅這一根本。
