2014年9月，某市地稅機關(guān)對甲公司個人投資者轉(zhuǎn)讓股權(quán)實施核查。根據(jù)《股權(quán)變更稅源監(jiān)控登記表》和工商部門《企業(yè)股權(quán)變更登記臺賬》數(shù)據(jù)比對，并結(jié)合甲公司8月份納稅申報資料分析，稅務機關(guān)認為，2014年8月，該公司股東轉(zhuǎn)讓個人股權(quán)價格異常，并下發(fā)自查通知書。在商得稅務機關(guān)同意后，甲公司委托稅務師事務所審核。甲公司于2012年3月成立，經(jīng)營家用電器的批發(fā)銷售。注冊資本2500萬元，由自然人A、B分別出資1500萬元、1000萬元，占注冊資本的60%和40%。截止2014年8月31日，資產(chǎn)負債表列示：實收資本2500萬元、盈余公積18萬元和未分配利潤242萬元。利潤表中反映利潤總額80萬元。
經(jīng)股東會決議，A、B股東原持有的股權(quán)按平價轉(zhuǎn)讓給自然人股東C、D，并于2014年8月前辦理了股權(quán)變更工商登記手續(xù)。
存在的問題
審計人員在對上述資料初步分析后判斷，甲公司股東A、B在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中未按賬面凈資產(chǎn)的份額作價。財務經(jīng)理解釋，公司有一些潛虧因素，比如往來賬上反映不能收回的利息。既然有潛虧因素，為什么不在報表上列示呢？審計小組討論后認為，應以會計核算為切入口，按權(quán)責發(fā)生制和謹慎性原則，對收入、成本費用要素核查，據(jù)此確定2014年8月末的凈資產(chǎn)。經(jīng)審核后，審計人員發(fā)現(xiàn)下列問題：
1.未收和未付返利沒有在賬戶中記錄。
甲公司的供應商為國內(nèi)乙公司，按購進數(shù)量定期結(jié)算返利。依據(jù)營銷部門提供的乙公司返利確認函，截止2014年8月末，甲公司應收乙公司返利1152萬元，已收返利602萬元，未收550萬元。甲公司的主要購貨商（客戶）丙、丁公司，至2014年8月末，返利確認函反映應付返利1070萬元，已付770萬元，未付300萬元。
2.“其他應收款——應收乙公司利息”借方明細余額310萬元。此賬戶只有借方發(fā)生額，無貸方發(fā)生額。
3.“短期借款”反映向銀行金融機構(gòu)貸款余額2400萬元，無對應的“應付利息”金額。
4.1月～8月實現(xiàn)的利潤未計提所得稅費用。
審核分析
事項1：經(jīng)審計人員復核并對照合同，計算返利正確，建議應補充賬務處理，未收的返利應沖減主營業(yè)務成本550萬元；未付返利應增加主營業(yè)務成本300萬元。
事項2：按甲乙雙方簽訂的購銷合同，甲方購進商品，應出具3個月期限的銀行承兌匯票與乙方結(jié)算價款。但實際執(zhí)行情況是，由于甲方取得的是購貨方丙出具的6個月期限銀票，后甲乙雙方訂立補充協(xié)議，甲方背書轉(zhuǎn)讓銀票給乙方時，按年利率9%向乙方補償3個月的利息，并出具轉(zhuǎn)賬通知書。例如，甲公司取得丙公司開具的期限為2014年3月28日～2014年9月28日銀行承兌匯票，面值1000萬元，甲方背書轉(zhuǎn)讓給乙方時，應承擔利息＝1000×9%×3÷12＝22.50（萬元）。企業(yè)作如下會計處理（單位：萬元）：
借：應付賬款——乙公司977.50
其他應收款——應收乙公司利息 22.50
貸：應收票據(jù)——丙公司1000
財務經(jīng)理認為，因未能取得負擔乙公司利息支出的合法票據(jù)，為避免在企業(yè)所得稅匯算清繳納稅調(diào)整，在2013年度和2014年1～8月，以銀票背書轉(zhuǎn)讓而負擔的利息費用210萬元和100萬元，均在往來科目中核算。審計人員分析，此項業(yè)務會計處理錯誤。為真實反映財務狀況和經(jīng)營成果，在往來賬戶中反映不能收回的利息應計入各期損益恰當，否則會發(fā)生利潤虛增，應賬務調(diào)整。正確會計處理應為（單位：萬元）：
借：利潤分配——未分配利潤210
財務費用——100
貸：其他應收款——應收乙公司利息 310
事項3：經(jīng)查閱借款合同，甲公司以年利率7.5%從商業(yè)銀行取得2400萬元短期借款，7～8月份未計提利息。應補提數(shù)＝2400×7.5%×2÷12＝30（萬元）。
事項4：調(diào)整1～8月利潤總額為：80＋550－300－100－30＝200（萬元）。應補提所得稅費用＝200×25%＝50（萬元）。凈利潤＝200－50＝150（萬元）。
調(diào)整后2014年1～8增加凈利潤＝150－80＝70（萬元）。
審計人員還對其他資產(chǎn)、負債賬戶進行了審核，未發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)減值和負債調(diào)整事項。
甲公司相關(guān)賬戶反映2012年12月購入土地、房屋。近兩年來，房地產(chǎn)市場受大環(huán)境影響，所處地段的不動產(chǎn)無增值空間。資產(chǎn)評估機構(gòu)出具的土地、房屋資產(chǎn)評估報告，評估結(jié)果與賬面價值相等。審計人員認可其評估結(jié)論。
經(jīng)上述賬務調(diào)整，2014年8月末甲公司凈資產(chǎn)余額＝2500＋18＋242－210＋70＝2620（萬元）。
審核結(jié)論
《國家稅務總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第27號）規(guī)定，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格低于對應的凈資產(chǎn)份額，又無正當理由的，可視為計稅依據(jù)明顯偏低，參照每股凈資產(chǎn)或納稅人享有的股權(quán)比例所對應凈資產(chǎn)份額核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
稅屋提示——依據(jù)國家稅務總局公告2014年第67號國家稅務總局關(guān)于發(fā)布《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的公告，本公告自2015年1月1日起全文廢止。
自然人A應繳納個人所得稅＝（2620×60%－2500×60%）×20%＝（1572－1500）×20%＝14.40（萬元）。
自然人B應繳納個人所得稅＝（2620×40%－2500×40%）×20%＝（1048－1000）×20%＝9.60（萬元）。
依據(jù)國家稅務總局公告2010年第27號文件規(guī)定，新股東C、D未來轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)時，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本以本次交易價格1572萬元、1048萬元及各自應承擔的稅費確定。審計人員將上述結(jié)果與主管稅務機關(guān)和甲公司原股東溝通后，雙方均無異議，并建議甲公司按規(guī)定程序申報個人所得稅和滯納金。
