以該企業(yè)2007年安裝并銷售電力設(shè)備和器材結(jié)轉(zhuǎn)成本的情況為例，勞務(wù)支出結(jié)轉(zhuǎn)成本金額為242310.77元，領(lǐng)用電力設(shè)備和器材結(jié)轉(zhuǎn)成本的金額是6073306.25元，在企業(yè)包工包料的這兩項(xiàng)支出中，電力設(shè)備和器材(包料部分)所占的比例為：
[6073306.25=(6073306.25 242310.77)]*100%=96.16%；
據(jù)此可推算出在該企業(yè)2007年度安裝并銷售電力設(shè)備和器材的混合收入中,電力設(shè)備和器材的銷貨金額是9888000*96.16%=9508300.8(元)；
該企業(yè)2007年總收入是12410748.78元，銷售貨物所占的比例為(1853288.78 9508300.8)÷12410748.78*100%=91.55%。
該企業(yè)2008年安裝并銷售電力設(shè)備和器材結(jié)轉(zhuǎn)成本的情況是：勞務(wù)支出結(jié)轉(zhuǎn)成本金額為1968983.47元，領(lǐng)用電力設(shè)備和器材結(jié)轉(zhuǎn)成本的金額是20608504.4元。該企業(yè)2009年至2010年安裝并銷售電力設(shè)備和器材結(jié)轉(zhuǎn)成本的情況是：勞務(wù)支出結(jié)轉(zhuǎn)成本金額為23010296.02元，領(lǐng)用電力設(shè)備和器材結(jié)轉(zhuǎn)成本的金額是36770246.57元。
通過(guò)相同的計(jì)算方法得出，該企業(yè)2008年以及2009年至2010年期間銷售貨物占總收入的比例分別為93.26%和67.09%。
因?yàn)楝F(xiàn)行的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》是由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局第50號(hào)令于2008年12月18日頒布，從2009年1月1日起執(zhí)行。依照法律不溯及既往的原則，對(duì)該企業(yè)2007年至2008年的稅收征管仍適用《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1993]第38號(hào)）及《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》(財(cái)稅字[1994]第026號(hào))。
依據(jù)上述兩個(gè)法規(guī)政策該企業(yè)2007年和2008年的貨物銷售額占總收入的比例分別達(dá)到91.55%和93.26%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)50%的比例，故其2007年至2008年的混合銷售收入應(yīng)全額計(jì)征增值稅。
從2009年1月1日起執(zhí)行修訂后的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知》(財(cái)稅[2009]17號(hào))文件還對(duì)財(cái)稅字[1994]第026號(hào)文第四條第（一）項(xiàng)做出了廢止和失效的決定。雖然該企業(yè)2009年至2010年的貨物銷售額占總收入的比例達(dá)到67.09%，超過(guò)50%的比例，但我們對(duì)該企業(yè)2008年以后的混合銷售收入，即采取簽訂“電力設(shè)備安裝工程承包合同”的方式所取得的收入，沒有政策依據(jù)再按貨物銷售額占總收入的比例50%以上來(lái)判定征收增值稅了。
（三）計(jì)征結(jié)果
因?yàn)榘惭b電器設(shè)備和器材的混合銷售收入該企業(yè)一直是按建筑業(yè)——安裝3%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，沒有申報(bào)繳納增值稅，故該企業(yè)2007年至2008年的混合銷售收入39877049.96元應(yīng)補(bǔ)征增值稅；此外，2007年至2008年的線路維護(hù)費(fèi)702921.7元，屬于增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)補(bǔ)征增值稅。計(jì)算過(guò)程如下：
應(yīng)計(jì)提銷項(xiàng)稅金：
[17544252.13 (39877049.96 702921.7)÷1.17]*17%=8878758.06元
可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅金：5792553.59元
應(yīng)繳增值稅：3086204.47元
已繳納2007年和2008年的增值稅：537048.52元
故該企業(yè)應(yīng)補(bǔ)繳2007年至2008年增值稅2549155.95元。
2009年至2010年的線路維護(hù)費(fèi)278360元，屬于增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)補(bǔ)征增值稅278360=1.17*17%=40445.47元。
2007年至2010年該企業(yè)總計(jì)應(yīng)補(bǔ)征增值稅2589601.42元。
二、存在的問題
（一）同一業(yè)務(wù)按不同稅種計(jì)稅結(jié)果相差懸殊
2007年和2008年，該企業(yè)包工包料安裝電力設(shè)備器材的混合銷售收入如果按增值稅計(jì)算則比按營(yíng)業(yè)稅計(jì)算要多納稅1250709.21元，計(jì)算過(guò)程如下：
39877049.96=1.17*17%-3347080.57(進(jìn)項(xiàng)稅額)-39877049.96*3%=1250709.21元
2009年和2010年該企業(yè)的混合銷售收入如果按增值稅計(jì)算則比按營(yíng)業(yè)稅計(jì)算要多納稅5849586.35元，計(jì)算過(guò)程如下：
86378387.71-1.17*17%-4109767.93(進(jìn)項(xiàng)稅額)-86378387.71*3%=5849586.35元
（二）政策不完善、不明晰
2009年1月1日起執(zhí)行修訂后的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，更加突出了對(duì)既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的混合銷售行為按照納稅人“劃分行業(yè)、主業(yè)為主”征稅的特點(diǎn)，即根據(jù)納稅人主營(yíng)業(yè)務(wù)確定征收增值稅還是營(yíng)業(yè)稅。《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的增值稅規(guī)范性文件目錄的通知》（財(cái)稅[2009]17號(hào)）文件還對(duì)財(cái)稅字[1994]第026號(hào)文第四條第(一)項(xiàng)做出了廢止和失效的決定。這就使得我們對(duì)該企業(yè)2008年以后的混合銷售收入（即采取簽訂“電力設(shè)備安裝工程承包合同”的方式所取得的收入），不能再按銷售貨物占總收入的比例50%以上來(lái)判定征收增值稅了。而該企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入就是采取簽訂“電力設(shè)備安裝工程承包合同”的形式取得的，因?yàn)樵撈髽I(yè)不是生產(chǎn)企業(yè)其安裝業(yè)務(wù)與生產(chǎn)和加工相比，具有自身的特點(diǎn)，在傳統(tǒng)的稅制體系中，一直把它作為營(yíng)業(yè)稅的課稅對(duì)象，因此在人們的潛意識(shí)里也就習(xí)慣于把它作為營(yíng)業(yè)稅的征稅項(xiàng)目來(lái)征稅。如果按“劃分行業(yè)、主業(yè)為主”來(lái)決定征收增值稅還是營(yíng)業(yè)稅，那么電力設(shè)備安裝也屬于建筑安裝業(yè)，該項(xiàng)混合銷售收入也可以只繳納營(yíng)業(yè)稅了。
安裝并銷售貨物的業(yè)務(wù)在電力設(shè)備安裝工程中比比皆是，這項(xiàng)混合銷售業(yè)務(wù)，既符合銷售貨物的條件，同時(shí)又符合安裝的條件。既然是混合銷售，混合銷售部分中，增值稅和營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅收入就很難清晰分開，此時(shí)將混合銷售收入放在貨物還是非應(yīng)稅勞務(wù)中計(jì)算比例也是一個(gè)問題，對(duì)這部分既應(yīng)征收增值稅又應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅的業(yè)務(wù)，國(guó)稅、地稅兩部門也一直爭(zhēng)論不休，各地的執(zhí)行情況也不一樣。正是因?yàn)閲?guó)家稅務(wù)總局對(duì)這個(gè)問題一直沒有明確的說(shuō)法，也給了企業(yè)避稅的借口。
（三）企業(yè)避稅手段問題
該企業(yè)簽訂的“電力設(shè)備安裝工程承包合同”基本上是屬于大包干（包工包料）的形式。其實(shí)該企業(yè)本身并不提供勞務(wù)。將勞務(wù)部分都分包出去了，該企業(yè)僅是憑借電力部門的優(yōu)勢(shì)，主要還是銷售電力設(shè)備和器材，企業(yè)在合同中只寫總的承包金額，不注明包工和包料部分的金額，有避開銷售貨物占整個(gè)收入50%以上的嫌疑，從而將此項(xiàng)混合銷售業(yè)務(wù)按行業(yè)劃歸到建筑安裝業(yè)，只繳納3%的營(yíng)業(yè)稅，達(dá)到避稅的目的。
三、對(duì)策與措施
（一）擴(kuò)大增值稅征稅范圍
隨著營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的推行，把建筑業(yè)納入增值稅的征稅范圍，是解決增值稅與營(yíng)業(yè)稅兩個(gè)稅種課稅對(duì)象交叉問題的最好辦法。
兩個(gè)稅種課稅對(duì)象交叉的問題，就是由于不同行業(yè)的業(yè)務(wù)征收不同稅種而課稅對(duì)象劃分不清造成的，只要把建筑業(yè)納入增值稅的征收范圍與銷售貨物一樣統(tǒng)一征收增值稅，課稅對(duì)象交叉的問題就自然迎刃而解，混合銷售這個(gè)復(fù)雜問題就簡(jiǎn)單化了。把建筑業(yè)納入增值稅的征收范圍，延長(zhǎng)了增值稅的鏈條，使增值稅的鏈條更加完整和流暢消除了現(xiàn)行稅制中的一些弊端，使得我國(guó)的稅制更加完善、更加合理，有利于財(cái)政收入的穩(wěn)定增長(zhǎng)。
（二）對(duì)不合理的相關(guān)稅收政策進(jìn)行過(guò)渡性調(diào)整
在建筑業(yè)沒有納入增值稅征收范圍之前，對(duì)不合理的相關(guān)稅收政策規(guī)定進(jìn)行過(guò)渡性調(diào)整。增值稅課稅對(duì)象中的銷售貨物，包括了所有銷售貨物的行為。這一規(guī)定有兩個(gè)必要條件：第一個(gè)條件是有銷售行為，第二個(gè)條件是銷售的客體是貨物。《增值稅暫行條例》對(duì)所銷售貨物的來(lái)源和形成渠道并沒有特別規(guī)定，無(wú)論所銷售的貨物是自產(chǎn)的、外購(gòu)的、還是安裝形成的，只要具備了這兩個(gè)條件就是增值稅的課稅對(duì)象。再者，對(duì)安裝業(yè)務(wù)的內(nèi)容應(yīng)該進(jìn)行具體分析安裝業(yè)按其是否提供安裝工程所需要的設(shè)備、材料可劃分為包工包料和包工不包料兩類。包工包料的，是指建設(shè)單位不負(fù)責(zé)供應(yīng)材料，而由建筑安裝公司自行采購(gòu)并進(jìn)行施工的工程，這種承包方式取得的收入是包括料、工、費(fèi)的收入。包工不包料的是指建筑材料由建設(shè)單位提供，建筑安裝公司只負(fù)責(zé)施工的工程。在這兩類安裝業(yè)務(wù)中，把包工不包料的安裝業(yè)務(wù)劃為營(yíng)業(yè)稅的課稅對(duì)象是合理的，因?yàn)樵谶@類安裝業(yè)務(wù)中，安裝公司提供的主要是安裝勞務(wù)；把包工包料的安裝業(yè)務(wù)全部劃歸到營(yíng)業(yè)稅的課稅對(duì)象中是不合理的，因?yàn)樵谶@類安裝業(yè)務(wù)中安裝公司不僅提供了安裝勞務(wù)，更主要的是提供了安裝工程所需要的設(shè)備和材料，最后安裝公司有償轉(zhuǎn)讓給建設(shè)方的是安裝狀態(tài)下的設(shè)備而不是安裝勞務(wù)，這一行為符合銷售貨物的兩個(gè)條件，應(yīng)屬于增值稅的課稅對(duì)象。其次，電器設(shè)備及安裝的包工包料，不同于土建工程的包工包料，其更具備因供應(yīng)設(shè)備而附帶安裝的性質(zhì)，屬于銷售產(chǎn)品并提供安裝服務(wù)因而更具備征收增值稅的特性。
（三）明確對(duì)混合啥肖售的征稅規(guī)定
參照現(xiàn)行的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定，筆者建議，對(duì)納稅人安裝銷售外購(gòu)設(shè)備和器材的混合銷售行為，如果納稅人能分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的，其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額不繳納增值稅；不能分別核算的，特別是納稅人有意混淆銷售貨物與安裝勞務(wù)收入以避稅的，其混合銷售收入一律計(jì)征增值稅。
（四）制定比較具體的核定方法
目前，對(duì)銷售貨物與安裝交叉部分的業(yè)務(wù)，稅收政策規(guī)定還沒有一個(gè)比較明確和清晰的解決辦法，這樣就使得各地的稅收?qǐng)?zhí)法情況不一樣，不僅造成了一些征納雙方的矛盾，還引發(fā)了國(guó)、地稅兩部門爭(zhēng)稅源的情況，給稅收征管工作帶來(lái)了麻煩和不便。如果納稅人不能準(zhǔn)確核算其貨物銷售額，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物銷售額的，筆者認(rèn)為可結(jié)合《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第四十七條，由國(guó)家稅務(wù)總局制定比較具體的核定方法，如“混合銷售收入結(jié)轉(zhuǎn)成本比例核定法”、“成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)測(cè)算法”等等，以對(duì)實(shí)際征管中存在爭(zhēng)議的問題進(jìn)行指導(dǎo)和規(guī)范。
作者簡(jiǎn)介——
王建湘，湖南省湘鄉(xiāng)市國(guó)家稅務(wù)局
彭彥彪，湖南省湘鄉(xiāng)市國(guó)家稅務(wù)局
文章出處——《稅務(wù)研究》2012年第10期
