以前有出戲叫關(guān)公戰(zhàn)秦瓊的，大概意思是三國(guó)蜀國(guó)大將關(guān)公與隋末唐初的大將秦瓊大戰(zhàn)論輸贏的。然而，實(shí)際上，這兩人相隔幾百年，除非穿越時(shí)空，不然怎么可能相遇大戰(zhàn)論輸贏呢？
而今天筆者講的這個(gè)投資性房地產(chǎn)折舊攤銷(xiāo)到底能不能稅前扣除，就一直是這關(guān)公戰(zhàn)秦瓊的狀態(tài)。
一方堅(jiān)定的認(rèn)業(yè)投資性房地產(chǎn)折舊攤銷(xiāo)可以稅前扣除；一方認(rèn)為采用公允價(jià)值計(jì)量的，會(huì)計(jì)上沒(méi)有計(jì)提折舊攤銷(xiāo)的，不能稅前扣除折舊攤銷(xiāo)。
雙方是大戰(zhàn)多年，可謂是戰(zhàn)的熱火朝天。然而，筆者認(rèn)為，這不過(guò)是關(guān)公戰(zhàn)秦瓊，看似雙方大戰(zhàn)的火熱，其實(shí)完全是八竿子打不著的關(guān)系。
眾所周知的，投資性房地產(chǎn)是會(huì)計(jì)上資產(chǎn)中的一個(gè)類(lèi)別，而稅法上只有固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨等類(lèi)別而沒(méi)有投資性房地產(chǎn)這一資產(chǎn)分類(lèi)。
拿一個(gè)會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)科目去論述稅法上的資產(chǎn)類(lèi)別的稅前扣除，這本身就是沒(méi)分清會(huì)計(jì)與稅法，就好比是會(huì)計(jì)上分為老、中、青三類(lèi)人，稅法上分為男、女，明明這兩個(gè)分類(lèi)是交叉互疊，結(jié)果卻非得為老人是男人，老人是女人辯個(gè)半天，這明顯是把會(huì)計(jì)和稅法混為一談。
要想知道投資性房地產(chǎn)折舊攤銷(xiāo)能不能稅前扣除，其實(shí)很簡(jiǎn)單，跳出會(huì)計(jì)看稅法即可。
一、投資性房地產(chǎn)在稅法上的重分類(lèi)
會(huì)計(jì)上的投資性房地產(chǎn)一般只有以下三類(lèi)資產(chǎn)：（一）已出租的土地使用權(quán)。（二）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。（三）已出租的建筑物。
既然要跳出會(huì)計(jì)，那么只需要把已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物這三個(gè)資產(chǎn)按照稅法的規(guī)定，劃入稅法資產(chǎn)的類(lèi)別中即可。
首先，看已出租的土地使用權(quán)。
依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十二條所稱(chēng)無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商譽(yù)等。
很明顯的，出租的土地使用權(quán)，是企業(yè)出租而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，符合稅法關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的定義，自然應(yīng)劃分為稅法上的無(wú)形資產(chǎn)。
其次，看下已出租的建筑物。
依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十一條所稱(chēng)固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。
同樣的道理，已出租的建筑物出租而持有的使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，符合稅法中關(guān)于固定資產(chǎn)的劃分，應(yīng)屬于稅法上的固定資產(chǎn)這一類(lèi)別。
再次，看下持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。
依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十二條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十五條所稱(chēng)存貨，是指企業(yè)持有以備出售的產(chǎn)品或者商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)或者提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。
而持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，首先，土地使用權(quán)可以作為商品，其次，該土地使用權(quán)為持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓。符合稅法中存貨持有以備出售的商品的標(biāo)準(zhǔn)，因此屬于稅法上的存貨。
二、投資性房地產(chǎn)折舊攤銷(xiāo)能否稅前扣除
把投資性房地產(chǎn)按稅法的規(guī)定進(jìn)行重新拆解分類(lèi)后，接下來(lái)，投資性房地產(chǎn)折舊攤銷(xiāo)是否能夠稅前扣除就一目了然了。
首先，是劃分為存貨的持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，既然稅法上屬于存貨，因此在稅法上自然不存在攤銷(xiāo)，因此，無(wú)論會(huì)計(jì)上采取成本法計(jì)量還是公允價(jià)值計(jì)量持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，無(wú)論會(huì)計(jì)上是否計(jì)提了攤銷(xiāo)，稅法上都應(yīng)按照存貨的處理原則，不得稅前扣除。
其次，是劃分為固定資產(chǎn)的已出租的建筑物，對(duì)于采用成本法計(jì)量下計(jì)提了折舊的已出租的建筑物投資性房地產(chǎn)，只要不超過(guò)稅法的折舊年限，則可以稅前扣除折舊，這一點(diǎn)無(wú)論是反對(duì)方還是支持方都是認(rèn)可可以稅前扣除，這里就不再論述。
但對(duì)于采用公允價(jià)值計(jì)量，未計(jì)提折舊攤銷(xiāo)的投資性房地產(chǎn)，以已出租的建筑物為例，反對(duì)者認(rèn)為：依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（2012年第15號(hào)公告）第八項(xiàng)規(guī)定：“對(duì)企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，并實(shí)際在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡沒(méi)有超過(guò)《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額?！?/font>
然而，該規(guī)定只是說(shuō)可按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，而并非必須按企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，也就是說(shuō)，此時(shí)企業(yè)應(yīng)有選擇權(quán)。
同時(shí)，《關(guān)于〈國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問(wèn)題的公告〉的解讀》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào)）專(zhuān)門(mén)就上述2012年第15號(hào)公告第八項(xiàng)進(jìn)行了解讀，解讀主要針對(duì)的是會(huì)計(jì)上有折舊年限，已經(jīng)計(jì)提了折舊的情形，而投資性房地產(chǎn)采取公允價(jià)值計(jì)量情形下，很明顯會(huì)計(jì)上并未計(jì)提折舊，也就不存在折舊年限一說(shuō)，因此，自然不適用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》及《關(guān)于〈國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問(wèn)題的公告〉的解讀》的相關(guān)規(guī)定。
其次，從實(shí)務(wù)操作來(lái)說(shuō)，也并非需要會(huì)計(jì)上進(jìn)行了計(jì)提折舊的處理，稅法才允許扣除，例如《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2014〕75號(hào)）關(guān)于固定資產(chǎn)一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用，以及加速折舊允許稅前扣除的規(guī)定，就不要求會(huì)計(jì)賬務(wù)處理上必須一次性計(jì)入費(fèi)用或加速折舊，稅法才允許扣除。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)上雖然未加速計(jì)提折舊或一次性計(jì)入費(fèi)用，稅法上依然允許稅前扣除。
最后，從法理上來(lái)說(shuō)?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十九條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線(xiàn)法“計(jì)算”的折舊，準(zhǔn)予扣除。
該條很明確的規(guī)定是“計(jì)算”，而不是計(jì)提，也就是說(shuō)，只要按稅法規(guī)定，計(jì)算的折舊就能稅前扣除，而并非必須要計(jì)提的折舊才能在稅前扣除。
既然反對(duì)投資性房地產(chǎn)中的已出租的建筑物的折舊不得稅前扣除無(wú)法律依據(jù)，同時(shí)，實(shí)務(wù)操作中并非需要會(huì)計(jì)上進(jìn)行了計(jì)提折舊的處理，稅法才允許扣除，而依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，是“計(jì)算”的折舊準(zhǔn)予扣除，而不是“計(jì)提”的折舊準(zhǔn)予扣除，那么，投資性房地產(chǎn)中的已出租的建筑物雖然會(huì)計(jì)上按公允價(jià)值法計(jì)量未計(jì)提折舊，但是按稅法規(guī)定計(jì)算的折舊自然可以稅前扣除。
最后，同樣的道理，關(guān)于劃分為稅法上無(wú)形資產(chǎn)的已出租的土地使用權(quán)，依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)按照直線(xiàn)法計(jì)算的攤銷(xiāo)費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。也就是說(shuō)，只要按照稅法規(guī)定的年限（10年以上）和稅法規(guī)定的攤銷(xiāo)方法（直線(xiàn)法）計(jì)算的攤銷(xiāo)，也可以稅前扣除。
事實(shí)上，劃分為無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)的投資性房地產(chǎn)都是出租性質(zhì)，而出租的情形下，如果不允許企業(yè)計(jì)提折舊，使得企業(yè)只能確認(rèn)收入，卻不能扣除成本，明顯違背權(quán)責(zé)發(fā)生制。
總結(jié)：投資性房地產(chǎn)的折舊攤銷(xiāo)是否能稅前扣除，關(guān)鍵是要分清稅法與會(huì)計(jì)，即稅法上按稅法，會(huì)計(jì)的按會(huì)計(jì)，二者不可混為一談。對(duì)于會(huì)計(jì)上的投資性房地產(chǎn)應(yīng)將其拆解重新按照稅法的規(guī)定劃分為稅法中的各類(lèi)資產(chǎn)，然后再依據(jù)相關(guān)規(guī)定，來(lái)確認(rèn)是否允許稅前扣除折舊與攤銷(xiāo)。而不可關(guān)公戰(zhàn)秦瓊，含糊穿越。
附投資性房地產(chǎn)折舊或攤銷(xiāo)稅前扣除一覽表：
資產(chǎn)名稱(chēng)
會(huì)計(jì)計(jì)量方法
屬于稅法哪類(lèi)資產(chǎn)
稅前扣除
成本法
公允價(jià)值法
已出租的
土地使用權(quán)
計(jì)提攤銷(xiāo)
不計(jì)提攤銷(xiāo)
無(wú)形
資產(chǎn)
不超過(guò)稅法規(guī)定年限并按稅法攤銷(xiāo)方法計(jì)提的攤銷(xiāo)可以稅法前除。
持有并準(zhǔn)
備增值后
轉(zhuǎn)讓的土
地使用權(quán)
計(jì)提攤銷(xiāo)
不計(jì)提攤銷(xiāo)
存貨
無(wú)論是否計(jì)提攤銷(xiāo)，都不得稅前扣除。
已出租的
建筑物
計(jì)提折舊
不計(jì)提折舊
固定
資產(chǎn)
不超過(guò)稅法規(guī)定年限并按稅法折舊方法計(jì)提的折舊可以稅法前除。
