|
10月9日，溫州中院聯(lián)合平陽(yáng)縣法院，通報(bào)了全國(guó)首例具備個(gè)人破產(chǎn)實(shí)質(zhì)功能和相當(dāng)程序的個(gè)人債務(wù)集中清理案件情況。案件可以歸納為，債務(wù)人蔡某系溫州某破產(chǎn)企業(yè)的股東，經(jīng)生效裁判文書(shū)認(rèn)定其應(yīng)對(duì)該破產(chǎn)企業(yè)214萬(wàn)余元債務(wù)承擔(dān)連帶清償責(zé)任。蔡某以宣讀《無(wú)不誠(chéng)信行為承諾書(shū)》的方式鄭重承諾，除管理人已查明的財(cái)產(chǎn)情況外無(wú)其他財(cái)產(chǎn)；若有不誠(chéng)信行為，愿意承擔(dān)法律后果，若給債權(quán)人造成損失，依法承擔(dān)賠償責(zé)任。最終蔡某提出按1.5%的清償比例即3.2萬(wàn)余元在18個(gè)月內(nèi)一次性清償?shù)姆桨?。同時(shí)，蔡某承諾，該方案履行完畢之日起六年內(nèi)，若其家庭年收入超過(guò)12萬(wàn)元，超過(guò)部分的50%將用于清償全體債權(quán)人未受清償?shù)膫鶆?wù)。9月27日，平陽(yáng)法院簽發(fā)了對(duì)蔡某的行為限制令，并終結(jié)對(duì)蔡某在本次清理所涉案件中的執(zhí)行。最終，該案得以順利辦結(jié)。
個(gè)人破產(chǎn)，雖然筆者認(rèn)為盡管債務(wù)人理論上實(shí)現(xiàn)了債務(wù)重組利得，但是對(duì)于一個(gè)破產(chǎn)個(gè)人，征稅是不合理也沒(méi)有可操作性的，畢竟借來(lái)的是要還的債，并沒(méi)有增加個(gè)人的凈資產(chǎn)，免了也沒(méi)有使得個(gè)人財(cái)富或所得增加。但是這個(gè)案件延伸了一點(diǎn)筆者的思考：
一、企業(yè)債務(wù)重組利得征稅，個(gè)人債務(wù)重組利得似乎是不征稅的
我國(guó)《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例二十二條規(guī)定，企業(yè)無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、債務(wù)重組利得，需要作為其他收入，一次性計(jì)入應(yīng)納稅所得額（不考慮59號(hào)文下特定條件下債務(wù)重組利得五年分期的優(yōu)惠，因?yàn)閮?yōu)惠僅僅是分期，而不是遞延或減免）。對(duì)于債務(wù)人為個(gè)人的債務(wù)重組利得情形，無(wú)論是實(shí)施條例的九項(xiàng)所得，和必須明示的“難以界定應(yīng)納稅所得項(xiàng)目”情形，似乎也都難以找到征稅的依據(jù)。
新個(gè)稅征稅所得類(lèi)別
（一）工資、薪金所得；
（二）勞務(wù)報(bào)酬所得；
（三）稿酬所得；
（四）特許權(quán)使用費(fèi)所得；
（五）經(jīng)營(yíng)所得；
（六）利息、股息、紅利所得；
（七）財(cái)產(chǎn)租賃所得；
（八）財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；
（九）偶然所得
實(shí)施條例第六條補(bǔ)充了一句話(huà)：個(gè)人取得的所得，難以界定應(yīng)納稅所得項(xiàng)目的，由國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)確定。
二、個(gè)人債務(wù)重組利得不應(yīng)稅，對(duì)于合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)這類(lèi)非法人主體的債務(wù)重組利得，算在誰(shuí)頭上？
大家知道，合伙企業(yè)的自然人合伙人與個(gè)人獨(dú)資企業(yè)是穿透至合伙人或投資人繳納個(gè)人所得稅的，我國(guó)看看現(xiàn)行的個(gè)人所得稅經(jīng)營(yíng)所得納稅申報(bào)表（A表、B表、C表）的填報(bào)說(shuō)明。收入總額：填寫(xiě)本年度開(kāi)始經(jīng)營(yíng)月份起截至本期從事經(jīng)營(yíng)以及與經(jīng)營(yíng)有關(guān)的活動(dòng)取得的貨幣形式和非貨幣形式的各項(xiàng)收入總金額。包括：銷(xiāo)售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、利息收入、租金收入、接受捐贈(zèng)收入、其他收入。這個(gè)描述有沒(méi)有覺(jué)得在《企業(yè)所得稅法》的第六條似曾相識(shí)？特別是最后，用的是“其他收入”而不是“偶然所得”。
如果是一個(gè)合伙企業(yè)以高杠桿融資方式對(duì)外投資，投資失敗后資不抵債，債權(quán)人同意削減合伙企業(yè)債務(wù)，那么這項(xiàng)所得，是否要作為合伙企業(yè)的收入總額的一部分，按比例劃分至各合伙人頭上？我覺(jué)得至少大多數(shù)人不會(huì)這么做。
三、對(duì)于稅務(wù)透明體，投資者投入資本時(shí)承擔(dān)的對(duì)應(yīng)債務(wù)比例應(yīng)計(jì)入計(jì)稅基礎(chǔ)
筆者一直認(rèn)為，新個(gè)稅法盡管對(duì)合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓明確了按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)稅（轉(zhuǎn)讓的收入額減除投資成本及合理費(fèi)用后的余額），為應(yīng)納稅所得額的計(jì)稅方式，但是對(duì)于計(jì)稅基礎(chǔ)還是應(yīng)當(dāng)深入考慮和細(xì)化。稅法專(zhuān)業(yè)的朋友們了解，處置財(cái)產(chǎn)所得，一看收入，二看計(jì)稅基礎(chǔ)。盡管新個(gè)稅法認(rèn)為計(jì)稅基礎(chǔ)是投資成本及合理費(fèi)用，但是對(duì)于合伙企業(yè)或個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，筆者認(rèn)為這個(gè)成本是動(dòng)態(tài)調(diào)整的。
舉個(gè)例子，如果普通合伙人A以一層寫(xiě)字樓作價(jià)1000萬(wàn)元投入普通合伙企業(yè)ABCD，占合伙份額25%，投后B、C、D分別以現(xiàn)金1000萬(wàn)投入，各占25%。同時(shí)，在A投入前，合伙企業(yè)存有外債400萬(wàn)。第一年合伙企業(yè)ABCD實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得1200萬(wàn)。此外，當(dāng)年合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得分配800萬(wàn)。那么，如果A在第二年初希望按合伙企業(yè)對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)值轉(zhuǎn)讓合伙份額，應(yīng)當(dāng)如何計(jì)稅呢（不考慮附加扣除、速算扣除數(shù)、是否兩地經(jīng)營(yíng)等因素）？
筆者的視角，合伙企業(yè)實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得1200萬(wàn)，歸屬于A的部分為1200×25%=300萬(wàn)，A應(yīng)繳納個(gè)稅300×35%=105萬(wàn)。
合伙企業(yè)在轉(zhuǎn)讓日對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)為4000+1200+400-400-800=4400萬(wàn)元。A對(duì)應(yīng)合伙份額為4400×25%=1100萬(wàn)元。
那么這時(shí)就會(huì)存在一個(gè)問(wèn)題：
如果A要嚴(yán)格按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)稅，應(yīng)繳納：（1100-1000）×20%=20萬(wàn)個(gè)稅。
但是，合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)在經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)累積的過(guò)程中，已經(jīng)劃分至合伙人依法納稅。如果按凈值轉(zhuǎn)讓再納稅，大有重復(fù)征稅之嫌。問(wèn)題出在哪？——計(jì)稅基礎(chǔ)。
似乎另一種計(jì)稅基礎(chǔ)的計(jì)量更為科學(xué)：
1、+：投資成本1000萬(wàn)，毫無(wú)疑問(wèn)是計(jì)稅基礎(chǔ)；
2、+：由合伙人A入伙時(shí)承擔(dān)的對(duì)應(yīng)債務(wù)400×25%=100萬(wàn)元，理論上應(yīng)作為對(duì)合伙企業(yè)的投入，筆者認(rèn)為也應(yīng)當(dāng)計(jì)入其計(jì)稅基礎(chǔ)（因?yàn)楦鶕?jù)合伙企業(yè)法，普通合伙企業(yè)中，普通合伙人對(duì)入伙前債務(wù)也應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任）。（此處可能有不同觀點(diǎn)，本文僅做討論使用）；
3、+：合伙人A對(duì)應(yīng)第一年度的經(jīng)營(yíng)所得1200×25%=300萬(wàn)元。此處為已完稅所得。
4、-：已分配財(cái)產(chǎn)對(duì)應(yīng)調(diào)減計(jì)稅基礎(chǔ)或成本：800×25%=200萬(wàn)元
綜上，筆者認(rèn)為合理的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為1000+100+300-200=1200萬(wàn)元。這與A合伙人在A對(duì)應(yīng)凈資產(chǎn)份額1100萬(wàn)元以及應(yīng)承擔(dān)的或有債務(wù)100萬(wàn)元之和相一致。A轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)并未實(shí)現(xiàn)額外所得，理論上不應(yīng)重復(fù)征稅。
以上思考供參考交流使用，至于操作，當(dāng)以個(gè)稅法及實(shí)施條例作為依據(jù)。
作者朱睿，具有稅務(wù)師、律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)資格，現(xiàn)任多家國(guó)內(nèi)大型企業(yè)集團(tuán)稅務(wù)顧問(wèn)，專(zhuān)注于稅務(wù)、法律、會(huì)計(jì)結(jié)合領(lǐng)域，如資產(chǎn)重組、投資并購(gòu)、PPP等綜合性稅收合規(guī)業(yè)務(wù)研究。
|
