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一、總體要求
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》(以下簡稱“本準(zhǔn)則”)規(guī)范了財務(wù)報表的列報。
列報，是指交易和事項在報表中的列示和在附注中的披露。其中，“列示”通常反映資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益(或股東權(quán)益，下同)變動表等報表中的信息，“披露”通常反映附注中的信息。本準(zhǔn)則主要規(guī)范了財務(wù)報表的組成，財務(wù)報表列報的基本要求，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表的列示和附注的披露內(nèi)容、結(jié)構(gòu)及其編制方法等問題。
本準(zhǔn)則規(guī)定，財務(wù)報表是對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述。一套完整的財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括“四表一注”，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表和附注，并且這些組成部分在列報上具有同等的重要程度，企業(yè)不得強(qiáng)調(diào)某張報表或某些報表(或附注)較其他報表(或附注)更為重要。本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)各項會計準(zhǔn)則確認(rèn)和計量的結(jié)果編制財務(wù)報表;企業(yè)編制財務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評估;企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制編制財務(wù)報表，但現(xiàn)金流量表信息除外;企業(yè)財務(wù)報表項目的列報應(yīng)當(dāng)在各個會計期間保持一致;企業(yè)單獨(dú)列報或匯總列報相關(guān)項目時應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則;企業(yè)財務(wù)報表項目一般不得以金額抵銷后的凈額列報;企業(yè)應(yīng)當(dāng)列報可比會計期間的比較數(shù)據(jù)等。
本準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三大類別分類列報，并且資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照流動性列示。利潤表應(yīng)當(dāng)對費(fèi)用按照功能分類進(jìn)行列報，同時在附注中披露費(fèi)用按照性質(zhì)分類的利潤表補(bǔ)充資料;利潤表中其他綜合收益項目應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定分為“以后會計期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項目”和“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項目”兩類列報。所有者權(quán)益變動表應(yīng)當(dāng)反映構(gòu)成所有者權(quán)益的各組成部分當(dāng)期的增減變動情況，綜合收益和與所有者(或股東)的資本交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動應(yīng)當(dāng)分別列示。本準(zhǔn)則還對附注至少披露的信息進(jìn)行了規(guī)范。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的規(guī)定，并結(jié)合自身經(jīng)營活動的性質(zhì)，確定本企業(yè)適用的財務(wù)報表格式。企業(yè)如存在特殊項目或特殊行業(yè)企業(yè)確有特別需要的，可以結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況，在本應(yīng)用指南規(guī)定的財務(wù)報表格式的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表格式進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整和補(bǔ)充。
二、關(guān)于適用范圍
本準(zhǔn)則規(guī)定，本準(zhǔn)則適用于個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表，以及年度財務(wù)報表和中期財務(wù)報表。在遵循本準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，企業(yè)編制合并財務(wù)報表的，還應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》。企業(yè)編制中期財務(wù)報表的，還應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第32號——中期財務(wù)報告》，中期財務(wù)報告至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和附注，企業(yè)可以根據(jù)需要自行決定是否編制中期所有者權(quán)益變動表。與年度財務(wù)報表相比，除中期財務(wù)報告中的附注披露可適當(dāng)簡化外，中期資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表(如果編制的話)的格式和內(nèi)容應(yīng)當(dāng)與年度財務(wù)報表相一致。
從財務(wù)報表組成部分來看，本準(zhǔn)則主要對資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動表的列報和附注的披露進(jìn)行了規(guī)范，企業(yè)編制現(xiàn)金流量表還應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》，但是本準(zhǔn)則對財務(wù)報表列報的基本要求同樣適用于現(xiàn)金流量表的列報。本準(zhǔn)則對財務(wù)報表列報進(jìn)行了原則性和框架性的規(guī)定，是企業(yè)列報財務(wù)報表的最低要求，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)同時遵循其他會計準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊列報要求。
三、關(guān)于財務(wù)報表列報的基本要求
(一)依據(jù)各項會計準(zhǔn)則確認(rèn)和計量的結(jié)果編制財務(wù)報表
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際發(fā)生的交易和事項，遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(以下簡稱“基本準(zhǔn)則”)、各項具體會計準(zhǔn)則及解釋的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)和計量，并在此基礎(chǔ)上編制財務(wù)報表。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中對這一情況作出聲明，只有遵循了企業(yè)會計準(zhǔn)則的所有規(guī)定時，財務(wù)報表才應(yīng)當(dāng)被稱為“遵循了企業(yè)會計準(zhǔn)則”。同時，企業(yè)不應(yīng)以在附注中披露代替對交易和事項的確認(rèn)和計量，也就是說，企業(yè)采用的不恰當(dāng)?shù)臅嬚?，不得通過在附注中披露等其他形式予以更正，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對交易和事項進(jìn)行正確的確認(rèn)和計量。
此外，如果按照各項會計準(zhǔn)則規(guī)定披露的信息不足以讓報表使用者了解特定交易或事項對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響時，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露其他的必要信息。
(二)列報基礎(chǔ)
本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表。持續(xù)經(jīng)營是會計的基本前提，也是會計確認(rèn)、計量及編制財務(wù)報表的基礎(chǔ)。在編制財務(wù)報表的過程中，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)全面評估企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力。企業(yè)管理層在對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評估時，應(yīng)當(dāng)利用其所有可獲得的信息，評估涵蓋的期間應(yīng)包括企業(yè)自資產(chǎn)負(fù)債表日起至少12個月，評估需要考慮的因素包括宏觀政策風(fēng)險、市場經(jīng)營風(fēng)險、企業(yè)目前或長期的盈利能力、償債能力、財務(wù)彈性以及企業(yè)管理層改變經(jīng)營政策的意向等。評價結(jié)果表明對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的影響因素以及企業(yè)擬采取的改善措施。
企業(yè)在評估持續(xù)經(jīng)營能力時應(yīng)當(dāng)結(jié)合考慮企業(yè)的具體情況。通常情況下，如果企業(yè)過去每年都有可觀的凈利潤，并且易于獲取所需的財務(wù)資源，則對持續(xù)經(jīng)營能力的評估易于判斷，這表明企業(yè)以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表是合理的，而無需進(jìn)行詳細(xì)的分析。反之，如果企業(yè)過去多年有虧損的記錄等情況，則需要通過考慮更加廣泛的，相關(guān)因素來作出評價，比如目前和預(yù)期未來的獲利能力、債務(wù)清償計劃、替代融資的潛在來源等。
企業(yè)如果存在以下情況之一，則通常表明其處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)：(1)企業(yè)已在當(dāng)期進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè);(2)企業(yè)已經(jīng)正式?jīng)Q定在下一個會計期間進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè);(3)企業(yè)已確定在當(dāng)期或下一個會計期間沒有其他可供選擇的方案而將被迫進(jìn)行清算或停止?fàn)I業(yè)。企業(yè)處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)時，應(yīng)當(dāng)采用清算價值等其他基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，比如破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)采用可變現(xiàn)凈值計量、負(fù)債按照其預(yù)計的結(jié)算金額計量等。在非持續(xù)經(jīng)營情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中聲明財務(wù)報表未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)列報、披露未以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)的原因以及財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)。
(三)權(quán)責(zé)發(fā)生制
本準(zhǔn)則規(guī)定，除現(xiàn)金流量表按照收付實(shí)現(xiàn)制編制外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制編制其他財務(wù)報表。在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的情況下，當(dāng)項目符合基本準(zhǔn)則中財務(wù)報表要素的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)時，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入和費(fèi)用，并在財務(wù)報表中加以反映。
(四)列報的一致性
可比性是會計信息質(zhì)量的一項重要質(zhì)量要求，目的是使同一企業(yè)不同期間和同一期間不同企業(yè)的財務(wù)報表相互可比。本準(zhǔn)則規(guī)定，財務(wù)報表項目的列報應(yīng)當(dāng)在各個會計期間保持一致，不得隨意變更。這一要求不僅只針對財務(wù)報表中的項目名稱，還包括財務(wù)報表項目的分類、排列順序等方面。
在下列情況下，企業(yè)可以變更財務(wù)報表項目的列報：(1)會計準(zhǔn)則要求改變財務(wù)報表項目的列報;(2)企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的性質(zhì)發(fā)生重大變化或?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營影響較大的交易或事項發(fā)生后，變更財務(wù)報表項目的列報能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。企業(yè)變更財務(wù)報表項目列報的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定提供列報的比較信息。
(五)依據(jù)重要性原則單獨(dú)或匯總列報項目
關(guān)于項目在財務(wù)報表中是單獨(dú)列報還是匯總列報，應(yīng)當(dāng)依據(jù)重要性原則來判斷?？偟脑瓌t是，如果某項目單個看不具有重要性，則可將其與其他項目匯總列報;如具有重要性，則應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列報。企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循如下規(guī)定：
性質(zhì)或功能不同的項目，一般應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表中單獨(dú)列報，但是不具有重要性的項目可以匯總列報。比如，存貨和固定資產(chǎn)在性質(zhì)上和功能上都有本質(zhì)差別，必須分別在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列報。
性質(zhì)或功能類似的項目，一般可以匯總列報，但是對其具有重要性的類別應(yīng)該單獨(dú)列報。比如，原材料、低值易耗品等項目在性質(zhì)上類似，均通過生產(chǎn)過程形成企業(yè)的產(chǎn)品存貨，因此可以匯總列報，匯總之后的類別統(tǒng)稱為“存貨”在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列報。
項目單獨(dú)列報的原則不僅適用于報表，還適用于附注。某些項目的重要性程度不足以在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表或所有者權(quán)益變動表中單獨(dú)列示，但對附注卻具有重要性，在這種情況下應(yīng)當(dāng)在附注中單獨(dú)披露。比如，對某制造業(yè)企業(yè)而言，原材料、在產(chǎn)品、庫存商品等項目的重要性程度不足以在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示，因此在資產(chǎn)負(fù)債表上匯總列示，但是鑒于其對該制造業(yè)企業(yè)的重要性，應(yīng)當(dāng)在附注中單獨(dú)披露。
4.本準(zhǔn)則規(guī)定在財務(wù)報表中單獨(dú)列報的項目，企業(yè)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列報。其他會計準(zhǔn)則規(guī)定單獨(dú)列報的項目，企業(yè)應(yīng)當(dāng)增加單獨(dú)列報項目。
重要性是判斷財務(wù)報表項目是否單獨(dú)列報的重要標(biāo)準(zhǔn)。本準(zhǔn)則規(guī)定，重要性是指在合理預(yù)期下，如果財務(wù)報表某項目的省略或錯報會影響使用者據(jù)此作出經(jīng)濟(jì)決策的，則該項目就具有重要性。企業(yè)在進(jìn)行重要性判斷時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)所處環(huán)境，從項目的性質(zhì)和金額大小兩方面予以判斷：
一方面，應(yīng)當(dāng)考慮該項目的性質(zhì)是否屬于企業(yè)日?；顒?、是否顯著影響企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等因素;另一方面，判斷項目金額大小的重要性，應(yīng)當(dāng)通過單項金額占資產(chǎn)總額、負(fù)債總額、所有者權(quán)益總額、營業(yè)收入總額、營業(yè)成本總額、凈利潤、綜合收益總額等直接相關(guān)或所屬報表單列項目金額的比重加以確定。企業(yè)對于各個項目的重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，不得隨意變更。
(六)財務(wù)報表項目金額間的相互抵銷
本準(zhǔn)則規(guī)定，財務(wù)報表項目應(yīng)當(dāng)以總額列報，資產(chǎn)和負(fù)債、收入和費(fèi)用、直接計入當(dāng)期利潤的利得項目和損失項目的金額不能相互抵銷，即不得以凈額列報，但企業(yè)會計準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。比如，企業(yè)欠客戶的應(yīng)付款不得與其他客戶欠本企業(yè)的應(yīng)收款相抵銷，否則就掩蓋了交易的實(shí)質(zhì)。再如，收入和費(fèi)用反映了企業(yè)投入和產(chǎn)出之間的關(guān)系，是企業(yè)經(jīng)營成果的兩個方面，為了更好地反映經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)、考核企業(yè)經(jīng)營管理水平以及預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金流量，收入和費(fèi)用不得相互抵銷。
本準(zhǔn)則規(guī)定以下三種情況不屬于抵銷：
1.一組類似交易形成的利得和損失以凈額列示的，不屬于抵銷。例如，匯兌損益應(yīng)當(dāng)以凈額列報，為交易目的而持有的金融工具形成的利得和損失應(yīng)當(dāng)以凈額列報。但是，如果相關(guān)的利得和損失具有重要性，則應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列報。
資產(chǎn)或負(fù)債項目按扣除備抵項目后的凈額列示，不屬于抵銷。例如，資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備，實(shí)質(zhì)上意味著資產(chǎn)的價值確實(shí)發(fā)生了減損，資產(chǎn)項目應(yīng)當(dāng)按扣除減值準(zhǔn)備后的凈額列示，這樣才反映了資產(chǎn)當(dāng)時的真實(shí)價值。
非日常活動產(chǎn)生的利得和損失，以同一交易形成的收益扣減相關(guān)費(fèi)用后的凈額列示更能反映交易實(shí)質(zhì)的，不屬于抵銷。非日常活動并非企業(yè)主要的業(yè)務(wù)，非日常活動產(chǎn)生的損益以收入扣減費(fèi)用后的凈額列示，更能有利于報表使用者的理解。例如，非流動資產(chǎn)處置形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)按處置收入扣除該資產(chǎn)的賬面金額和相關(guān)銷售費(fèi)用后的凈額列報。
(七)比較信息的列報
本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在列報當(dāng)期財務(wù)報表時，至少應(yīng)當(dāng)提供所有列報項目上一個可比會計期間的比較數(shù)據(jù)，以及與理解當(dāng)期財務(wù)報表相關(guān)的說明，目的是向報表使用者提供對比數(shù)據(jù)，提高信息在會計期間的可比性。列報比較信息的這一要求適用于財務(wù)報表的所有組成部分，即既適用于四張報表，也適用于附注。
通常情況下，企業(yè)列報所有列報項目上一個可比會計期間的比較數(shù)據(jù)，至少包括兩期各報表及相關(guān)附注。當(dāng)企業(yè)追溯應(yīng)用會計政策或追溯重述、或者重新分類財務(wù)報表項目時，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》等的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在一套完整的財務(wù)報表中列報最早可比期間期初的財務(wù)報表，即應(yīng)當(dāng)至少列報三期資產(chǎn)負(fù)債表、兩期其他各報表(利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表)及相關(guān)附注。其中，列報的三期資產(chǎn)負(fù)債表分別指當(dāng)期期末的資產(chǎn)負(fù)債表、上期期末(即當(dāng)期期初)的資產(chǎn)負(fù)債表、以及上期期初的資產(chǎn)負(fù)債表。
企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定確需變更財務(wù)報表項目列報的，應(yīng)當(dāng)至少對可比期間的數(shù)據(jù)按照當(dāng)期的列報要求進(jìn)行調(diào)整，并在附注中披露調(diào)整的原因和性質(zhì)、以及調(diào)整的各項目金額。但是，在某些情況下，對可比期間比較數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整是不切實(shí)可行的，比如，企業(yè)在以前期間可能沒有按照可以進(jìn)行重新分類的方式收集數(shù)據(jù)，并且重新生成這些信息是不切實(shí)可行的，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露不能調(diào)整的原因、以及假設(shè)金額重新分類可能進(jìn)行的調(diào)整的性質(zhì)。
關(guān)于企業(yè)變更會計政策或更正差錯時要求的對比較信息的調(diào)整，由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)范。
(八)財務(wù)報表表首的列報要求
財務(wù)報表通常與其他信息(如企業(yè)年度報告等)一起公布，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將按照企業(yè)會計準(zhǔn)則編制的財務(wù)報告與一起公布的同一文件中的其他信息相區(qū)分。
本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在財務(wù)報表的顯著位置(通常是表首部分)應(yīng)當(dāng)至少披露下列基本信息：
編報企業(yè)的名稱。如企業(yè)名稱在所屬當(dāng)期發(fā)生了變更的，還應(yīng)明確標(biāo)明。
對資產(chǎn)負(fù)債表而言，應(yīng)當(dāng)披露資產(chǎn)負(fù)債表日;對利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表而言，應(yīng)當(dāng)披露報表涵蓋的會計期間。
貨幣名稱和單位。按照我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以人民幣作為記賬本位幣列報，并標(biāo)明金額單位，如人民幣元、人民幣萬元等。
財務(wù)報表是合并財務(wù)報表的，應(yīng)當(dāng)予以標(biāo)明。
(九)報告期間
本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)按年編制財務(wù)報表。根據(jù)《中華人民共和國會計法》的規(guī)定，會計年度自公歷1月1日起至12月31日止。因此，企業(yè)在編制年度財務(wù)報表時，可能存在年度財務(wù)報表涵蓋的期間短于一年的情況，比如企業(yè)在年度中間(如3月1日)開始設(shè)立等。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露年度財務(wù)報表的實(shí)際涵蓋期間及其短于一年的原因，并應(yīng)當(dāng)說明由此引起財務(wù)報表項目與比較數(shù)據(jù)不具可比性這一事實(shí)。
四、關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表
資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)在某一特定日期的財務(wù)狀況的會計報表，即反映了某一特定日期關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益及其相互關(guān)系的信息。
(一)資產(chǎn)負(fù)債表列報的總體要求
1.分類別列報
資產(chǎn)負(fù)債表列報應(yīng)當(dāng)如實(shí)反映企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日所擁有的資源、所承擔(dān)的負(fù)債以及所有者所擁有的權(quán)益。本準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三大類別分類列報。
2.資產(chǎn)和負(fù)債按流動性列報
本準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照流動性分別分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)、流動負(fù)債和非流動負(fù)債列示。流動性，通常按資產(chǎn)的變現(xiàn)或耗用時間長短或者負(fù)債的償還時間長短來確定。本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)先列報流動性強(qiáng)的資產(chǎn)或負(fù)債，再列報流動性弱的資產(chǎn)或負(fù)債。
對于一般企業(yè)(比如工商企業(yè))而言，通常在明顯可識別的營業(yè)周期內(nèi)銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)和負(fù)債分別分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)、流動負(fù)債和非流動負(fù)債列示，有助于反映本營業(yè)周期內(nèi)預(yù)期能實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)和應(yīng)償還的負(fù)債。但是，對于銀行、證券、保險等金融企業(yè)而言，其銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)不具有明顯可識別營業(yè)周期，在經(jīng)營內(nèi)容上也不同于一般企業(yè)，導(dǎo)致其資產(chǎn)和負(fù)債的構(gòu)成項目也與一般企業(yè)有所不同，具有特殊性，金融企業(yè)的有些資產(chǎn)或負(fù)債無法嚴(yán)格區(qū)分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。在這種情況下，按照流動性列示往往能夠提供可靠且更相關(guān)信息，因此，本準(zhǔn)則規(guī)定，金融企業(yè)等特殊行業(yè)企業(yè)等可以大體按照流動性順序列示所有的資產(chǎn)和負(fù)債。
本準(zhǔn)則規(guī)定，對于從事多種經(jīng)營的企業(yè)，可以采用混合的列報基礎(chǔ)進(jìn)行列報，即對一部分資產(chǎn)和負(fù)債按照流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)、流動負(fù)債和非流動負(fù)債列報，同時對其他資產(chǎn)和負(fù)債按照流動性順序列報，但前提是能夠提供可靠且更加相關(guān)的信息。
3.列報相關(guān)的合計、總計項目
資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)類至少應(yīng)當(dāng)列示流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)的合計項目;負(fù)債類至少應(yīng)當(dāng)列示流動負(fù)債、非流動負(fù)債以及負(fù)債的合計項目;所有者權(quán)益類應(yīng)當(dāng)列示所有者權(quán)益的合計項目。
但是，按照企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)列報“流動資產(chǎn)合計”、“非流動資產(chǎn)合計”、“流動負(fù)債合計”、“非流動負(fù)債合計”等項目不切實(shí)可行的，則無需列報這些項目。比如，金融企業(yè)等特殊行業(yè)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債按照流動性順序列報的情況。資產(chǎn)負(fù)債表遵循了“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一會計恒等式，把企業(yè)在特定時日所擁有的經(jīng)濟(jì)資源和與之相對應(yīng)的企業(yè)所承擔(dān)的債務(wù)及償債以后屬于所有者的權(quán)益充分反映出來。因此，本準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)分別列示資產(chǎn)總計項目和負(fù)債與所有者權(quán)益之和的總計項目，并且這二者的金額應(yīng)當(dāng)相等。
(二)資產(chǎn)的列報
資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)反映由過去的交易、事項形成并由企業(yè)在某一特定日期所擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)兩大類別在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，在流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)類別下進(jìn)一步按性質(zhì)分項列示。
1.流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)的劃分
本準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)歸類為流動資產(chǎn)：
(1)預(yù)計在一個正常營業(yè)周期中變現(xiàn)、出售或耗用。這主要包括存貨、應(yīng)收賬款等資產(chǎn)。需要指出的是，變現(xiàn)一般針對應(yīng)收賬款等而言，指將資產(chǎn)變?yōu)楝F(xiàn)金;出售一般針對產(chǎn)品等存貨而言;耗用一般指將存貨(如原材料)轉(zhuǎn)變成另一種形態(tài)(如產(chǎn)成品)。
(2)主要為交易目的而持有。比如一些根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》劃分的交易性金融資產(chǎn)。但是，并非所有交易性金融資產(chǎn)均為流動資產(chǎn)，比如自資產(chǎn)負(fù)債表日起超過12個月到期且預(yù)期持有超過12個月的衍生工具應(yīng)當(dāng)劃分為非流動資產(chǎn)或非流動負(fù)債。
(3)預(yù)計在資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)(含一年，下同)變現(xiàn)。
(4)自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)，交換其他資產(chǎn)或清償負(fù)債的能力不受限制的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。
本準(zhǔn)則規(guī)定，流動資產(chǎn)以外的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)歸類為非流動資產(chǎn)。
對于同時包含資產(chǎn)負(fù)債表日后一年內(nèi)和一年之后預(yù)期將收回或清償金額的資產(chǎn)和負(fù)債單列項目，本準(zhǔn)則還要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露超過一年后預(yù)期收回或清償?shù)慕痤~。比如，金融企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項目按照流動性順序列示，有些資產(chǎn)或負(fù)債項目中同時包含了資產(chǎn)負(fù)債表日后一年內(nèi)和一年之后預(yù)期收回或清償?shù)慕痤~，針對這些項目，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露資產(chǎn)負(fù)債表日后一年之后預(yù)期收回或清償?shù)慕痤~。再如，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的正常營業(yè)周期通常長于一年，其已經(jīng)開發(fā)完工和正在開發(fā)的房地產(chǎn)作為存貨在資產(chǎn)負(fù)債表的流動資產(chǎn)部分列示，企業(yè)對于該存貨還應(yīng)當(dāng)在附注中披露資產(chǎn)負(fù)債表日后一年之后預(yù)期收回的金額。
2.正常營業(yè)周期
本準(zhǔn)則在判斷流動資產(chǎn)、流動負(fù)債時所指的正常營業(yè)周期，是指企業(yè)從購買用于加工的資產(chǎn)起至實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的期間。
正常營業(yè)周期通常短于一年，在一年內(nèi)有幾個營業(yè)周期。但是，因生產(chǎn)周期較長等導(dǎo)致正常營業(yè)周期長于一年的，盡管相關(guān)資產(chǎn)往往超過一年才變現(xiàn)、出售或耗用，仍應(yīng)當(dāng)劃分為流動資產(chǎn)。
例如，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)用于出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品，造船企業(yè)制造的用于出售的大型船只等，從購買原材料進(jìn)入生產(chǎn)，到制造出產(chǎn)品出售并收回現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的過程，往往超過一年，在這種情況下，與生產(chǎn)循環(huán)相關(guān)的產(chǎn)成品、應(yīng)收賬款、原材料盡管超過一年才變現(xiàn)、出售或耗用，仍應(yīng)作為流動資產(chǎn)列示。
當(dāng)正常營業(yè)周期不能確定時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以一年(12個月)作為正常營業(yè)周期。
3.持有待售的非流動資產(chǎn)的列報
對于根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)(比如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等)的列報，本準(zhǔn)則規(guī)定，被劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)歸類為流動資產(chǎn);本準(zhǔn)則同時還規(guī)定，被劃分為持有待售的非流動負(fù)債應(yīng)當(dāng)歸類為流動負(fù)債。
持有待售的非流動資產(chǎn)既包括單項資產(chǎn)也包括處置組，處置組是指在一項交易中作為整體通過出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)以及在該交易中轉(zhuǎn)讓的與這些資產(chǎn)直接相關(guān)的負(fù)債。因此，無論是被劃分為持有待售的單項非流動資產(chǎn)還是處置組中的資產(chǎn)，都應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表的流動資產(chǎn)部分單獨(dú)列報;類似地，被劃分為持有待售的處置組中的與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表的流動負(fù)債部分單獨(dú)列報。
(三)負(fù)債的列報
資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債反映在某一特定日期企業(yè)所承擔(dān)的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照流動負(fù)債和非流動負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行列示，在流動負(fù)債和非流動負(fù)債類別下再進(jìn)一步按性質(zhì)分項列示。
1.流動負(fù)債與非流動負(fù)債的劃分
流動負(fù)債的判斷標(biāo)準(zhǔn)與流動資產(chǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)相類似。本準(zhǔn)則規(guī)定，負(fù)債滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)歸類為流動負(fù)債：
(1)預(yù)計在一個正常營業(yè)周期中清償。
(2)主要為交易目的而持有。
(3)自資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期應(yīng)予以清償。
(4)企業(yè)無權(quán)自主地將清償推遲至資產(chǎn)負(fù)債表日后一年以上。
關(guān)于可轉(zhuǎn)換工具負(fù)債成分的分類，本準(zhǔn)則還規(guī)定，負(fù)債在其對于方選擇的情況下可通過發(fā)行權(quán)益進(jìn)行清償?shù)臈l款與在資產(chǎn)負(fù)債表日負(fù)債的流動性劃分無關(guān)。
【例1】2×14年12月1日，甲公司發(fā)行面值為5 000 000元的可轉(zhuǎn)換債券，每張面值1 000元，期限5年，到期前債券持有人有權(quán)隨時按每張面值1 000元的債券轉(zhuǎn)換50股的轉(zhuǎn)股價格，將持有的債券轉(zhuǎn)換為甲公司的普通股。根據(jù)這一轉(zhuǎn)換條款，甲公司有可能在該批債券到期前(包括資產(chǎn)負(fù)債表日起12個月內(nèi))予以清償，但甲公司在2×14年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表日判斷該可轉(zhuǎn)換債券的負(fù)債成分為流動負(fù)債還是非流動負(fù)債時，不應(yīng)考慮轉(zhuǎn)股導(dǎo)致的清償情況，因此，該可轉(zhuǎn)換債券的負(fù)債成分在2×14年12月31日甲公司的資產(chǎn)負(fù)債表上仍應(yīng)當(dāng)分類為非流動負(fù)債(假定不考慮其他因素和情況)。
本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在應(yīng)用流動負(fù)債的判斷標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)當(dāng)注意以下兩點(diǎn)：(1)企業(yè)對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行流動性分類時，應(yīng)當(dāng)采用相同的正常營業(yè)周期。(2)企業(yè)正常營業(yè)周期中的經(jīng)營性負(fù)債項目即使在資產(chǎn)負(fù)債表日后超過一年才予清償?shù)?，仍?yīng)劃分為流動負(fù)債。經(jīng)營性負(fù)債期中使用的營運(yùn)資金的一部分。
2.資產(chǎn)負(fù)債表日后事項對流動負(fù)債與非流動負(fù)債劃分的影響
流動負(fù)債與非流動負(fù)債的劃分是否正確，直接影響到對企業(yè)短期和長期償債能力的判斷。企業(yè)在判斷流動負(fù)債與非流動負(fù)債的劃分時，對于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項對流動負(fù)債與非流動負(fù)債劃分的影響，需要特別加以考慮。總的判斷原則是，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表上對債務(wù)流動和非流動的劃分，應(yīng)當(dāng)反映在資產(chǎn)負(fù)債表日有效的合同安排，考慮在資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)企業(yè)是否必須無條件清償，而資產(chǎn)負(fù)債表日之后(即使是財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日前)的再融資、展期或提供寬限期等行為，與資產(chǎn)負(fù)債表日判斷負(fù)債的流動性狀況無關(guān)。
(1)資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期的負(fù)債
本準(zhǔn)則規(guī)定，對于在資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期的負(fù)債，企業(yè)有意圖且有能力自主地將清償義務(wù)展期至資產(chǎn)負(fù)債表日后一年以上的，應(yīng)當(dāng)歸類為非流動負(fù)債;不能自主地將清償義務(wù)展期的，即使在資產(chǎn)負(fù)債表日后、財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日前簽訂了重新安排清償計劃協(xié)議，該項負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表日仍應(yīng)當(dāng)歸類為流動負(fù)債。
【例2】甲企業(yè)于2×14年7月1日向A銀行舉借五年期的長期借款，則在2×18年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表上，該長期借款應(yīng)當(dāng)劃分為流動負(fù)債。假定存在以下情況：
①假定甲企業(yè)在2×18年12月1日與A銀行完成長期再融資或展期，則該借款在2×18年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)當(dāng)劃分為非流動負(fù)債。
?、诩俣灼髽I(yè)在2×19年2月1日(財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日為2×19年3月31日)完成長期再融資或展期，則該借款在2×18年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)當(dāng)劃分為流動負(fù)債。
③假定甲企業(yè)與A銀行的貸款協(xié)議上規(guī)定，甲企業(yè)在長期借款到期前可以自行決定是否展期，無需征得債權(quán)人同意，并且甲企業(yè)打算要展期，則該借款在2×18年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)當(dāng)劃分為非流動負(fù)債。
(2)在資產(chǎn)負(fù)債表日或之前企業(yè)違反長期借款協(xié)議
本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日或之前違反了長期借款協(xié)議，導(dǎo)致貸款人可隨時要求清償?shù)呢?fù)債，應(yīng)當(dāng)歸類為流動負(fù)債。這是因?yàn)?，在這種情況下，債務(wù)清償?shù)闹鲃訖?quán)并不在企業(yè)，企業(yè)只能被動地?zé)o條件歸還貸款，而且該事實(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表日即己存在，所以該負(fù)債應(yīng)當(dāng)作為流動負(fù)債列報。但是，如果貸款人在資產(chǎn)負(fù)債表日或之前同意提供在資產(chǎn)負(fù)債表日后一年以上的寬限期，在此期限內(nèi)企業(yè)能夠改正違約行為，且貸款人不能要求隨時清償?shù)?，在資產(chǎn)負(fù)債表日的此項負(fù)債并不符合流動負(fù)債的判斷標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)歸類為非流動負(fù)債。
企業(yè)的其他長期負(fù)債存在類似情況的，應(yīng)當(dāng)比照上述有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
(四)所有者權(quán)益的列報
資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益是企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后的剩余權(quán)益。資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益類一般按照凈資產(chǎn)的不同來源和特定用途進(jìn)行分類，本準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益類應(yīng)當(dāng)按照實(shí)收資本(或股本)、資本公積、其他綜合收益、盈余公積、未分配利潤等項目分項列示。
(五)一般企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的列報格式和列報方法
1.一般企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的列報格式
根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表采用賬戶式的格式，即左側(cè)列報資產(chǎn)方，右側(cè)列報負(fù)債方和所有者權(quán)益方，且資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)各項目的合計等于負(fù)債和所有者權(quán)益各項目的合計。
根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)需要提供比較資產(chǎn)負(fù)債表，以便報表使用者通過比較不同時點(diǎn)資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)，掌握企業(yè)財務(wù)狀況的變動情況及發(fā)展趨勢。資產(chǎn)負(fù)債表還就各項目再分為“年初余額”和“期末余額”兩欄分別填列。一般企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的格式如表1所示。
表1資產(chǎn)負(fù)債表
企業(yè)如有下列情況，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整或增設(shè)相關(guān)項目：
(1)高危行業(yè)企業(yè)如有按國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項下“其他綜合收益”項目和“盈余公積”項目之間增設(shè)“專項儲備”項目，反映企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)期末余額。
(2)企業(yè)如有劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)及劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)項下“存貨”項目和“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”項目之間增設(shè)“劃分為持有待售的資產(chǎn)”項目，反映資產(chǎn)負(fù)債表日劃分為持有待售的非流動資產(chǎn)及劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)的期末余額;如有劃分為持有待售的處置組中的負(fù)債，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債項下“其他應(yīng)付款”項目和“一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債”項目之間增設(shè)“劃分為持有待售的負(fù)債”項目，反映資產(chǎn)負(fù)債表日劃分為持有待售的處置組中的負(fù)債的期末余額。
(3)企業(yè)衍生金融工具業(yè)務(wù)具有重要性的，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)項下“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”項目和“應(yīng)收票據(jù)”項目之間增設(shè)“衍生金融資產(chǎn)”項目，在資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債項下“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”項目和“應(yīng)付票據(jù)”項目之間增設(shè)“衍生金融負(fù)債”項目，分別反映企業(yè)衍生工具形成資產(chǎn)和負(fù)債的期末余額。
(4)金融企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表列報格式，應(yīng)當(dāng)遵循本準(zhǔn)則的規(guī)定，并根據(jù)金融企業(yè)經(jīng)營活動的性質(zhì)和要求，比照上述一般企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表列報格式進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。
2.一般企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的列報方法
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益類科目的期末余額填列資產(chǎn)負(fù)債表“期末余額”欄，具體包括如下情況：
(1)根據(jù)總賬科目的余額填列。“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”、“工程物資”、“固定資產(chǎn)清理”、“遞延所得稅資產(chǎn)，、“短期借款”、“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，、“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)交稅費(fèi)“專項應(yīng)付款”、“預(yù)計負(fù)債”、“遞延收益，、“遞延所得稅負(fù)債”、“實(shí)收資本(或股本)”、“庫存股”、“資本公積”、“其他綜合收益”、“專項儲備”、“盈余公積”等項目，應(yīng)根據(jù)有關(guān)總賬科目的余額填列。
有些項目則應(yīng)根據(jù)幾個總賬科目的余額計算填列，如“貨幣資金”項目，需根據(jù)“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”三個總賬科目余額的合計數(shù)填列;“其他流動資產(chǎn)”、“其他流動負(fù)債”項目，應(yīng)根據(jù)有關(guān)科目的期末余額分析填列。
其中，有其他綜合收益相關(guān)業(yè)務(wù)的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“其他綜合收益”科目進(jìn)行會計處理，該科目應(yīng)當(dāng)按照其他綜合收益項目的具體內(nèi)容設(shè)置明細(xì)科目。企業(yè)在對其他綜合收益進(jìn)行會計處理時，應(yīng)當(dāng)通過“其他綜合收益”科目處理，并與“資本公積”科目相區(qū)分。
(2)根據(jù)明細(xì)賬科目的余額計算填列?！伴_發(fā)支出”項目，應(yīng)根據(jù)“研發(fā)支出”科目中所屬的“資本化支出”明細(xì)科目期末余額填列;“應(yīng)付賬款”項目，應(yīng)根據(jù)“應(yīng)付賬款”和“預(yù)付賬款”科目所屬的相關(guān)明細(xì)科目的期末貸方余額合計數(shù)填列;“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”、“一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債”項目，應(yīng)根據(jù)有關(guān)非流動資產(chǎn)或負(fù)債項目的明細(xì)科目余額分析填列;“應(yīng)付職工薪酬”項目，應(yīng)根據(jù)“應(yīng)付職工薪酬”科目的明細(xì)科目期末余額分析填列;“長期借款”、“應(yīng)付債券”項目，應(yīng)分別根據(jù)“長期借款”、“應(yīng)付債券”科目的明細(xì)科目余額分析填列;“未分配利潤”項目，應(yīng)根據(jù)“利潤分配”科目中所屬的“未分配利潤”明細(xì)科目期末余額填列。
(3)根據(jù)總賬科目和明細(xì)賬科目的余額分析計算填列?！伴L期借款”項目，應(yīng)根據(jù)“長期借款”總賬科目余額扣除“長期借款”科目所屬的明細(xì)科目中將在資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)到期、且企業(yè)不能自主地將清償義務(wù)展期的長期借款后的金額計算填列;“長期待攤費(fèi)用”項目，應(yīng)根據(jù)“長期待攤費(fèi)用”科目的期末余額減去將于一年內(nèi)(含一年)攤銷的數(shù)額后的金額填列;“其他非流動資產(chǎn)”項目，應(yīng)根據(jù)有關(guān)科目的期末余額減去將于一年內(nèi)(含一年)收回數(shù)后的金額填列;
“其他非流動負(fù)債”項目，應(yīng)根據(jù)有關(guān)科目的期末余額減去將于一年內(nèi)(含一年)到期償還數(shù)后的金額填列。
(4)根據(jù)有關(guān)科目余額減去其備抵科目余額后的凈額填列?！翱晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“長期股權(quán)投資”、“在建工程”、“商譽(yù)”項目，應(yīng)根據(jù)相關(guān)科目的期末余額填列，己計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)扣減相應(yīng)的減值準(zhǔn)備;“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“油氣資產(chǎn)”項目，應(yīng)根據(jù)相關(guān)科目的期末余額扣減相關(guān)的累計折舊(或攤銷、折耗)填列，已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)扣減相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，采用公允價值計量的上述資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)相關(guān)科目的期末余額填列;“長期應(yīng)收款”項目，應(yīng)根據(jù)“長期應(yīng)收款”科目的期末余額，減去相應(yīng)的“未實(shí)現(xiàn)融資費(fèi)用”科目和“壞賬準(zhǔn)備”科目所屬相關(guān)明細(xì)科目期末余額后的金額填列;“長期應(yīng)付款”項目，應(yīng)根據(jù)“長期應(yīng)付款”科目的期末余額，減去相應(yīng)的“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目期末余額后的金額填列。
(5)綜合運(yùn)用上述填列方法分析填列。主要包括：“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收利息”、“應(yīng)收股利”、“其他應(yīng)收款”項目，應(yīng)根據(jù)相關(guān)科目的期末余額，減去“壞賬準(zhǔn)備”科目中有關(guān)壞賬準(zhǔn)備期末余額后的金額填列;“應(yīng)收賬款”項目，應(yīng)根據(jù)“應(yīng)收賬款”和“預(yù)收賬款”科目所屬各明細(xì)科目的期末借方余額合計數(shù)，減去“壞賬準(zhǔn)備”科目中有關(guān)應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備期末余額后的金額填列;“預(yù)付款項”項目，應(yīng)根據(jù)“預(yù)付賬款”和“應(yīng)付賬款”科目所屬各明細(xì)科目的期末借方余額合計數(shù)，減去“壞賬準(zhǔn)備”科目中有關(guān)預(yù)付款職計提的壞賬準(zhǔn)備期末余額后的金額填列;“存貨”項目，應(yīng)根據(jù)“材料采購”、“原材料”、“發(fā)出商品”、“庫存商品”、“周轉(zhuǎn)材料”、“委托加工物資”、“生產(chǎn)成本”、“受托代銷商品”等科目的期末余額合計，減去“受托代銷商品款”、“存貨跌價準(zhǔn)備”科目期末余額后的金額填列，材料采用計劃成本核算，以及庫存商品采用計劃成本核算或售價核算的企業(yè)，還應(yīng)按加或減材料成本差異、商品進(jìn)銷差價后的金額填列;“劃分為持有待售的資產(chǎn)”、“劃分為持有待售的負(fù)債”項目，應(yīng)根據(jù)相關(guān)科目的期末余額分析填列等。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)上年末資產(chǎn)負(fù)債表“期末余額”欄有關(guān)項目填列本年度資產(chǎn)負(fù)債表“年初余額”欄。如果企業(yè)發(fā)生了會計政策變更、前期差錯更正，應(yīng)當(dāng)對“年初余額”欄中的有關(guān)項目進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整;如果企業(yè)上年度資產(chǎn)負(fù)債表規(guī)定的項目名稱和內(nèi)容與本年度不一致，應(yīng)當(dāng)對上年年末資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目的名稱和金額按照本年度的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，填入“年初余額”欄。
【例3】甲公司2×14年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表(年初余額咯)及2×15年12月31日的科目余額表分別如表2和表3所示。假定甲公司適用的所得稅稅率為25%，不考慮其他因素。
五、關(guān)于利潤表
利潤表是反映企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果的會計報表，反映了企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的主要來源和構(gòu)成。
(一)利潤表列報的總體要求
本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在利潤表中應(yīng)當(dāng)對費(fèi)用按照功能分類，分為從事經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生的成本、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財務(wù)費(fèi)用等。企業(yè)的活動通常可以劃分為生產(chǎn)、銷售、管理、融資等，每一種活動上發(fā)生的費(fèi)用所發(fā)揮的功能并不相同，因此，按照費(fèi)用功能法將其分開列報，有助于使用者了解費(fèi)用發(fā)生的活動領(lǐng)域。
但是，由于銀行、保險、證券等金融企業(yè)的日?；顒优c一般企業(yè)不同，具有特殊性，本準(zhǔn)則規(guī)定，金融企業(yè)可以根據(jù)其特殊性列示利潤表項目。例如，商業(yè)銀行將利息支出作為利息收入的抵減項目、將手續(xù)費(fèi)及傭金支出作為手續(xù)費(fèi)及傭金收入的抵減項目列示等。與此同時，本準(zhǔn)則還規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露費(fèi)用按照性質(zhì)分類的利潤表補(bǔ)充資料，可將費(fèi)用分為耗用的原材料、職工薪酬費(fèi)用、折舊費(fèi)用、攤銷費(fèi)用等，以有助于報表使用者預(yù)測企業(yè)的未來現(xiàn)金流量。
(二)綜合收益的列報
綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項所引起的所有者權(quán)益變動。綜合收益總額項目反映凈利潤和其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額相加后的合計金額。其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他會計準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項利得和損失。
本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以扣除相關(guān)所得稅影響后的凈額在利潤表上單獨(dú)列示各項其他綜合收益項目，并且其他綜合收益項目應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定分為下列兩類列報：
1.以后會計期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項目，主要包括：
(1)重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》，有設(shè)定受益計劃形式離職后福利的企業(yè)應(yīng)當(dāng)將重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動計入其他綜合收益，并且在后續(xù)會計期間不允許轉(zhuǎn)回至損益。
(2)按照權(quán)益法核算的在被投資單位不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益變動中所享有的份額。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》，投資方取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位其他綜合收益的份額，確認(rèn)其他綜合收益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資單位在確定應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位其他綜合收益的份額時，該份額的性質(zhì)取決于被投資單位的其他綜合收益的性質(zhì)，即如果被投資單位的其他綜合收益屬于“以后會計期間不能重分類進(jìn)損益”類別，則投資方確認(rèn)的份額也屬于“以后會計期間不能重分類進(jìn)損益”類別。
2.以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項目，主要包括：
(1)按照權(quán)益活核算的在被投資單位可重分類進(jìn)損益的其他綜合收益變動中所享有的份額。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》，投資方取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位其他綜合收益的份額，確認(rèn)其他綜合收益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。如果被投資單位的其他綜合收益屬于“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進(jìn)損益”類別，則投資方確認(rèn)的份額也屬于“以后會計期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進(jìn)損益”類別。
(2)可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益(其他綜合收益)，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益;根據(jù)金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則規(guī)定將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，在重分類日，該投資的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益(其他綜合收益)，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。
(3)現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期保值》，現(xiàn)金流量套期利得或損失中屬于有效套期的部分，應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為所有者權(quán)益(其他綜合收益);屬于無效套期的部分，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。對于前者，套期保值準(zhǔn)則規(guī)定在一定的條件下，將原直接計入所有者權(quán)益中的套期工具利得或損失轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。
(4)外幣財務(wù)報表折算差額。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》，企業(yè)對境外經(jīng)營的財務(wù)報表進(jìn)行折算時，應(yīng)當(dāng)將外幣財務(wù)報表折算差額在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下單獨(dú)列示(其他綜合收益);企業(yè)在處置境外經(jīng)營時，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下列示的、與該境外經(jīng)營相關(guān)的外幣報表折算差額，自所有者權(quán)益項目轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益，部分處置境外經(jīng)營的，應(yīng)當(dāng)按處置的比例計算處置部分的外幣財務(wù)報表折算差額，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益。
(5)根據(jù)相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定的其他項目。比如根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》，自用房地產(chǎn)或作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值部分計入其他綜合收益;待該投資性房地產(chǎn)處置時，將該部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益等。
(三)一般企業(yè)利潤表的列報格式和列報方法
1.一般企業(yè)利潤表的列報格式
根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，利潤表采用多步式的格式，即通過對當(dāng)期的收入、費(fèi)用、支出項目按性質(zhì)加以歸類，按利潤形成的主要環(huán)節(jié)列示一些中間性利潤指標(biāo)，便于使用者理解企業(yè)經(jīng)營成果的不同來源。
根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)需要提供比較利潤表，以便報表使用者通過比較不同期間利潤表的數(shù)據(jù)，判斷企業(yè)經(jīng)營成果的未來發(fā)展趨勢。利潤表還就各項目再分為“本期金額”和“上期金額”兩欄分別填列。一般企業(yè)利潤表的格式如表5所示：
企業(yè)如有下列情況，應(yīng)當(dāng)在利潤表中調(diào)整或增設(shè)相關(guān)項目：
(1)企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身相關(guān)的其他綜合收益業(yè)務(wù)，按照其他綜合收益項目以后是否能重分類進(jìn)損益區(qū)分為兩類，相應(yīng)在利潤表“(一)以后不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益”項下或“(二)以后將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益”項下調(diào)整或增設(shè)有關(guān)其他綜合收益項目。
(2)金融企業(yè)的利潤表列報格式，應(yīng)當(dāng)遵循本準(zhǔn)則的規(guī)定，并根據(jù)金融企業(yè)經(jīng)營活動的性質(zhì)和要求，比照上述一般企業(yè)的利潤表列報格式進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。
2.一般企業(yè)利潤表的列報方法
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)損益類科目和所有者權(quán)益類有關(guān)科目的發(fā)生額填列利潤表“本年金額”欄，具體包括如下情況：
(1)“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”、“營業(yè)稅金及附加”、“銷售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“財務(wù)費(fèi)用”、“資產(chǎn)減值損失”、“公允價值變動收益”、“投資收益”、“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”、“所得稅費(fèi)用”等項目，應(yīng)根據(jù)有關(guān)損益類科目的發(fā)生額分析填列。
(2)“其中：對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資收益”、“其中：非流動資產(chǎn)處置利得”、“其中：非流動資產(chǎn)處置損失”等項目，應(yīng)根據(jù)“投資收益”、“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”等科目所屬的相關(guān)明細(xì)科目的發(fā)生額分析填列。
(3)“其他綜合收益的稅后凈額”項目及其各組成部分，應(yīng)根據(jù)“其他綜合收益”科目及其所屬明細(xì)科目的本期發(fā)生額分析填列。
(4)“營業(yè)利潤”、“利潤總額”、“凈利潤”、“綜合收益總額”項目，應(yīng)根據(jù)本表中相關(guān)項目計算填列。
(5)普通股或潛在普通股已公開交易的企業(yè)，以及正處于公開發(fā)行普通股或潛在普通股過程中的企業(yè)，還應(yīng)當(dāng)在利潤表中列示每股收益信息，并在附注中詳細(xì)披露計算過程，以供投資者投資決策參考?；久抗墒找婧拖♂屆抗墒找骓椖繎?yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第34號——每股收益》的規(guī)定計算填列。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)上年同期利潤表“本期金額”欄內(nèi)所列數(shù)字填列本年度利潤表的“上期金額”欄。如果企業(yè)上年該期利潤表規(guī)定的項目的名稱和內(nèi)容與本期不一致，應(yīng)當(dāng)對上年該期利潤表相關(guān)項目的名稱和金額按照本期的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，填入“上期金額”欄。
【例4】沿用【例3】的資料，甲公司2×15年度有關(guān)損益類科目和“其他綜合收益”明細(xì)科目的本年累計發(fā)生凈額分別如表6和表7所示。
表6甲公司損益類科目2×15年度累計發(fā)生凈額
六、關(guān)于所有者權(quán)益變動表
所有者權(quán)益變動表是反映構(gòu)成所有者權(quán)益的各組成部分當(dāng)期的增減變動情況的報表。所有者權(quán)益變動表應(yīng)當(dāng)全面反映一定時期所有者權(quán)益變動的情況，不僅包括所有者權(quán)益總量的增減變動，還包括所有者權(quán)益增減變動的重要結(jié)構(gòu)性信息，有助于報表使用者理解所有者權(quán)益增減變動的根源。
(一)所有者權(quán)益變動表列報的總體要求
根據(jù)基本準(zhǔn)則的規(guī)定，所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本(包括實(shí)收資本和資本溢價等資本公積)、其他綜合收益、留存收益(包括盈余公積和未分配利潤)等。本準(zhǔn)則規(guī)定，所有者權(quán)益變動表應(yīng)當(dāng)反映構(gòu)成所有者權(quán)益的各組成部分當(dāng)期的增減變動情況。綜合收益和與所有者(或股東)的資本交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益的變動，應(yīng)當(dāng)分別列示。與所有者的資本交易，是指與所有者以其所有者身份進(jìn)行的、導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益變動的交易。
(二)一般企業(yè)所有者權(quán)益變動表的列報格式和列報方法
1.一般企業(yè)所有者權(quán)益變動表的列報格式
根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)反映所有者權(quán)益各組成部分的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以矩陣的形式列示所有者權(quán)益變動表：一方面，列示導(dǎo)致所有者權(quán)益變動的交易或事項，按所有者權(quán)益變動的來源對一定時期所有者權(quán)益變動情況進(jìn)行全面反映;另一方面，按照所有者權(quán)益各組成部分(包括實(shí)收資本、資本公積、其他綜合收益、盈余公積、未分配利潤、庫存股等)及其總額列示相關(guān)交易或事項對所有者權(quán)益的影響。
根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)需要提供比較所有者權(quán)益變動表，所有者權(quán)益變動表還就各項目再分為“本年金額”和“上年金額”兩欄分別填列。一般企業(yè)所有者權(quán)益變動表的格式如表9所示：
表9所有者權(quán)益變動表
企業(yè)如有下列情況，應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益變動表中調(diào)整或增設(shè)相關(guān)項目：
(1)高危行業(yè)企業(yè)如有按國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)在“未分配利潤”欄和“所有者權(quán)益合計”欄之間增設(shè)“專項儲備”欄。
(2)金融企業(yè)的所有者權(quán)益變動表列報格式，應(yīng)當(dāng)遵循本準(zhǔn)則的規(guī)定，并根據(jù)金融企業(yè)經(jīng)營活動的性質(zhì)和要求，比照上述一般企業(yè)的所有者權(quán)益變動表列報格式進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。
一般企業(yè)所有者權(quán)益變動表的列報方法
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所有者權(quán)益類科目和損益類有關(guān)科目的發(fā)生額分析填列所有者權(quán)益變動表“本年金額”欄，具體包括如下情況：
(1)“上年年末余額”項目，應(yīng)根據(jù)上年資產(chǎn)負(fù)債表中“實(shí)收資本(或股本)”、“資本公積”、“其他綜合收益”、“盈余公積”、“未分配利潤”等項目的年末余額填列。
(2)“會計政策變更”和“前期差錯更正”項目，應(yīng)根據(jù)“盈余公積”、“利潤分配”、“以前年度損益調(diào)整”等科目的發(fā)生額分析填列，并在“上年年末余額”的基礎(chǔ)上調(diào)整得出“本年年初金額”項目。
(3)“本年增減變動額”項目分別反映如下內(nèi)容：
?、佟熬C合收益總額”項目，反映企業(yè)當(dāng)年的綜合收益總額，應(yīng)根據(jù)當(dāng)年利潤表中“其他綜合收益的稅后凈額”和“凈利潤”項目填列，并對應(yīng)列在“其他綜合收益”和“未分配利潤”欄。
?、凇八姓咄度牒蜏p少資本”項目，反映企業(yè)當(dāng)年所有者投入的資本和減少的資本，其中：“所有者投入資本”項目，反映企業(yè)接受投資者投入形成的實(shí)收資本(或股本)和資本公積，應(yīng)根據(jù)“實(shí)收資本”、“資本公積”等科目的發(fā)生額分析填列，并對應(yīng)列在“實(shí)收資本”和“資本公積”欄。
“股份支付計入所有者權(quán)益的金額”項目，反映企業(yè)處于等待期中的權(quán)益結(jié)算的股份支付當(dāng)年計入資本公積的金額，應(yīng)根據(jù)“資本公積”科目所屬的“其他資本公積”二級科目的發(fā)生額分析填列，并對應(yīng)列在“資本公積”欄。
?、邸袄麧櫡峙洹毕赂黜椖?，反映當(dāng)年對所有者(或股東)分配的利潤(或股利)金額和按照規(guī)定提取的盈余公積金額，并對應(yīng)列在“未分配利潤”和“盈余公積”欄。其中：
“提取盈余公積”項目，反映企業(yè)按照規(guī)定提取的盈余公積，應(yīng)根據(jù)“盈余公積”、“利潤分配”科目的發(fā)生額分析填列。
“對所有者(或股東)的分配”項目，反映對所有者(或股東)分配的利潤(或股利)金額，應(yīng)根據(jù)“利潤分配”科目的發(fā)生額分析填列。
?、堋八姓邫?quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)”下各項目，反映不影響當(dāng)年所有者權(quán)益總額的所有者權(quán)益各組成部分之間當(dāng)年的增減變動，包括資本公積轉(zhuǎn)增資本(或股本)、盈余公積轉(zhuǎn)增資本(或股本)、盈余公積彌補(bǔ)虧損等。其中：
“資本公積轉(zhuǎn)增資本(或股本)”項目，反映企業(yè)以資本公積轉(zhuǎn)增資本或股本的金額，應(yīng)根據(jù)“實(shí)收資本”、“資本公積”等科目的發(fā)生額分析填列。
“盈余公積轉(zhuǎn)增資本(或股本)”項目，反映企業(yè)以盈余公積轉(zhuǎn)增資本或股本的金額，應(yīng)根據(jù)“實(shí)收資本”、“盈余公積”等科目的發(fā)生額分析填列。
“盈余公積彌補(bǔ)虧損”項目，反映企業(yè)以盈余公積彌補(bǔ)虧損的金額，應(yīng)根據(jù)“盈余公積”、“利潤分配”等科目的發(fā)生額分析填列。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)上年度所有者權(quán)益變動表“本年金額”欄內(nèi)所列數(shù)字填列本年度“上年金額”欄內(nèi)各項數(shù)字。如果上年度所有者權(quán)益變動表規(guī)定的項目的名稱和內(nèi)容同本年度不一致，應(yīng)對上年度所有者權(quán)益變動表相關(guān)項目的名稱和金額按本年度的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，填入所有者權(quán)益變動表“上年金額”欄內(nèi)。
【例5】沿用【例3】和【例】4，的資料，甲公司2×15年度的其他相關(guān)資料為：提取盈余公積36 960元，宣告向投資者分配現(xiàn)金股利20 026.25元。
根據(jù)上述資料，甲公司編制2×15年度的所有者權(quán)益變動表，如表10所示。
表10所有者權(quán)益變動表
七、關(guān)于附注
本準(zhǔn)則規(guī)定，附注是對在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表等報表中列示項目的文字描述或明細(xì)資料，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。本準(zhǔn)則對附注的披露要求是對企業(yè)附注披露的最低要求，應(yīng)當(dāng)適用于所有類型的企業(yè)，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)按照各項會計準(zhǔn)則的規(guī)定在附注中披露相關(guān)信息。
(一)附注披露的總體要求
本準(zhǔn)則規(guī)定，附注相關(guān)信息應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表等報表中列示的項目相互參照，以有助于使用者聯(lián)系相關(guān)聯(lián)的信息，并由此從整體上更好地理解財務(wù)報表。
企業(yè)在披露附注信息時，應(yīng)當(dāng)以定量、定性信息相結(jié)合，按照一定的結(jié)構(gòu)對附注信息進(jìn)行系統(tǒng)合理的排列和分類，以便于使用者理解和掌握。
(二)附注披露的主要內(nèi)容
本準(zhǔn)則規(guī)定，附注一般應(yīng)當(dāng)按照下列順序至少披露有關(guān)內(nèi)容，具體包括：
1.企業(yè)的基本情況
(1)企業(yè)注冊地、組織形式和總部地址。
(2)企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)和主要經(jīng)營活動。如企業(yè)所處的行業(yè)、所提供的主要產(chǎn)品或服務(wù)、客戶的性質(zhì)、銷售策略、監(jiān)管環(huán)境的性質(zhì)等。
(3)母公司以及集團(tuán)最終母公司的名稱。
(4)財務(wù)報告的批準(zhǔn)報出者和財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日。如果企業(yè)已在財務(wù)報表其他部分披露了財務(wù)報告的批準(zhǔn)報出者和批準(zhǔn)報出日信息，則無需重復(fù)披露;或者已有相關(guān)人員簽字批準(zhǔn)報出財務(wù)報告，可以其簽名及其簽字日期為準(zhǔn)。
(5)營業(yè)期限有限的企業(yè)，還應(yīng)當(dāng)披露有關(guān)其營業(yè)期限的信息。
2.財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定判斷企業(yè)是否持續(xù)經(jīng)營，并披露財務(wù)報表是否以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制。
3.遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則的聲明
本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)聲明編制的財務(wù)報表符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求，真實(shí)、完整地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息，以此明確企業(yè)編制財務(wù)報表所依據(jù)的制度基礎(chǔ)。如果企業(yè)編制的財務(wù)報表只是部分地遵循了企業(yè)會計準(zhǔn)則，附注中不得做出這種表述。
4.重要會計政策和會計估計
(1)重要會計政策的說明。本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露采用的重要會計政策，并結(jié)合企業(yè)的具體實(shí)際披露其重要會計政策的確定依據(jù)和財務(wù)報表項目的計量基礎(chǔ)。其中，會計政策的確定依據(jù)主要是指企業(yè)在運(yùn)用會計政策過程中所做的重要判斷，這些判斷對在報表中確認(rèn)的項目金額具有重要影響。比如，企業(yè)如何判斷持有的金融資產(chǎn)是持有至到期的投資而不是交易性投資，企業(yè)如何判斷與租賃資產(chǎn)相關(guān)的所有風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移給企業(yè)從而符合融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)，投資性房地產(chǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是什么等。財務(wù)報表項目的計量基礎(chǔ)包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等會計計量屬性，比如存貨是按成本還是按可變現(xiàn)凈值計量的等。
(2)重要會計估計的說明。本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要會計估計，并結(jié)合企業(yè)的具體實(shí)際披露其會計估計所采用的關(guān)鍵假設(shè)和不確定因素。
重要會計估計的說明，包括可能導(dǎo)致下一個會計期間內(nèi)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值重大調(diào)整的會計估計的確定依據(jù)等。例如，固定資產(chǎn)可收回金額的計算需要根據(jù)其公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定，在計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時需要對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測，并選擇適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露未來現(xiàn)金流量預(yù)測所采用的假設(shè)及其依據(jù)、所選擇的折現(xiàn)率為什么是合理的等。又如，對于正在進(jìn)行中的訴訟提取準(zhǔn)備，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露最佳估計數(shù)的確定依據(jù)等。
5.會計政策和會計估計變更以及差錯更正的說明
本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定，披露會計政策和會計估計變更以及差錯更正的情況。
6.報表重要項目的說明
本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動表及其項目列示的順序，采用文字和數(shù)字描述相結(jié)合的方式披露報表重要項目的說明。報表重要項目的明細(xì)金額合計，應(yīng)當(dāng)與報表項目金額相銜接。
本準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)在附注中披露如下信息：
(1)費(fèi)用按照性質(zhì)分類的利潤表補(bǔ)充資料，可將費(fèi)用分為耗用的原材料、職工薪酬費(fèi)用、折舊費(fèi)用、攤銷費(fèi)用等。具體的披露格式如表11所示。
表11費(fèi)用按照性質(zhì)分類的補(bǔ)充資料
(2)關(guān)于其他綜合收益各項目的信息，包括：①其他綜合收益各項目及其所得稅影響;②其他綜合收益各項目原計入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)出計入當(dāng)期損益的金額;③其他綜合收益各項目的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。上述①和②的具體披露格式如表12所示，③的具體披露格式如表13所示。
表12其他綜合收益各項目及其所得稅影響和轉(zhuǎn)入損益情況
【例6】沿用【例3】、【例4】和【例5】的資料，甲公司2×15年度與其他綜合收益相關(guān)的業(yè)務(wù)如下(假定不考慮交易費(fèi)用及其他相關(guān)因素)：
?、?×15年2月1日，甲公司將持有的A公司股票全部售出，售價為每股5元，;該股票共1萬股，系甲公司于2×14年8月1日購入，當(dāng)時的市價為每股4.5元，初始確認(rèn)時劃分為可供出售金融資產(chǎn)，2×14年12月31日的市價為每股5.5元。
②2×15年7月1日，甲公司從二級市場購入1萬股B公司股票，每股市價10元，初始確認(rèn)時，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn);2×15年12月31日，甲公司仍持有該股票，當(dāng)時的市價為每股11.5元。
?、?×15年9月1日，甲公司出于流動性考慮，將所持有C公司債券的10%出售;該批債券系甲公司于2×14年7月1日從二級市場平價購入，面值200 000元，剩余期限3年，劃分為持有至到期投資。2×15年9月1日甲公司出售該債券時，該債券的整體公允價值和攤余成本分別為190 000元和200 000元。
④甲公司持有乙公司30%的股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?×14年度和2×15年度，乙公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入其他綜合收益的金額分別為80 000元和120 000元。假定甲公司與乙公司適用的會計政策、會計期間相同，投資時乙公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同，雙方在當(dāng)期及以前期間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。
根據(jù)上述資料，甲公司在2×15年度財務(wù)報表附注中應(yīng)當(dāng)披露關(guān)于其他綜合收益各項目的信息，如表14和表15所示。
(3)在資產(chǎn)負(fù)債表日后、財務(wù)報告批準(zhǔn)報出目前提議或宣布發(fā)放的股利總額和每股股利金額(或向投資者分配的利潤總額)。
(4)終止經(jīng)營的收入、費(fèi)用、利潤總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤，以及歸屬于母公司所有者的終止經(jīng)營利潤。企業(yè)披露的上述數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)是針對終止經(jīng)營在整個報告期間的經(jīng)營成果。
本準(zhǔn)則規(guī)定，終止經(jīng)營，是指滿足下列條件之一的已被企業(yè)處置或被企業(yè)被劃歸為持有待售的、在經(jīng)營和編制財務(wù)報表時能夠單獨(dú)區(qū)分的組成部分：①該組成部分代表一項獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個主要經(jīng)營地區(qū);②該組成部分是擬對一項獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個主要經(jīng)營地區(qū)進(jìn)行處置計劃的一部分;③該組成部分僅僅是為了再出售而取得的子公司。其中，企業(yè)的組成部分，是指企業(yè)的一個部分，其經(jīng)營和現(xiàn)金流量無論從經(jīng)營上或從財務(wù)報告目的上考慮，均能與企業(yè)內(nèi)其他部分清楚劃分。企業(yè)組成部分在其經(jīng)營期間是一個現(xiàn)金產(chǎn)出單元或一組現(xiàn)金產(chǎn)出單元，通?？赡苁且粋€子公司、一個事業(yè)部或事業(yè)群，擁有經(jīng)營的資產(chǎn)，也可能承擔(dān)負(fù)債，由企業(yè)高管負(fù)責(zé)。
本準(zhǔn)則規(guī)定，同時滿足下列條件的企業(yè)組成部分(或非流動資產(chǎn))應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為持有待售：
①該組成部分必須在其當(dāng)前狀況下僅根據(jù)出售此類組成部分的通常和慣用條款即可立即出售;
?、谄髽I(yè)已經(jīng)就處置該組成部分作出決議，如按規(guī)定需得到股東批準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)取得股東大會或相應(yīng)權(quán)力機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn);③企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議;④該項轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。其中：上述條件①強(qiáng)調(diào)，被劃分為持有待售的企業(yè)組成部分必須是在當(dāng)前狀態(tài)下可立即出售，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)具有在當(dāng)前狀態(tài)下出售該資產(chǎn)或處置的意圖和能力，而出售此類組成部分的通常和慣用條款不應(yīng)當(dāng)包括出售方所提出的條件;上述條件②至④強(qiáng)調(diào)，被劃分為持有待售的企業(yè)組成部分其出售必須是極可能發(fā)生的，實(shí)務(wù)中需要結(jié)合具體情況進(jìn)行判斷。
7.或有和承諾事項、資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易等需要說明的事項企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行披露。
8.有助于財務(wù)報表使用者評價企業(yè)管理資本的目標(biāo)、政策及程序的信息資本管理受行業(yè)監(jiān)管部門監(jiān)管要求的金融等行業(yè)企業(yè)，除遵循相關(guān)監(jiān)管要求外，比如我國商業(yè)銀行遵循中國銀監(jiān)會《商業(yè)銀行資本管理辦法(試行)》進(jìn)行有關(guān)資本充足率等的信息披露，還應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定，在財務(wù)報表附注中披露有助于財務(wù)報表使用者評價企業(yè)管理資本的目標(biāo)、政策及程序的信息。
根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于可獲得的信息充分披露如下內(nèi)容：
(1)企業(yè)資本管理的目標(biāo)、政策及程序的定性信息，包括：①對企業(yè)資本管理的說明;②受制于外部強(qiáng)制性資本要求的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)披露這些要求的性質(zhì)以及企業(yè)如何將這些要求納入其資本管理之中;③企業(yè)如何實(shí)現(xiàn)其資本管理的目標(biāo)。
(2)資本結(jié)構(gòu)的定量數(shù)據(jù)摘要，包括資本與所有者權(quán)益之間的調(diào)節(jié)關(guān)系等。比如，有的企業(yè)將某些金融負(fù)債(如次級債)作為資本的一部分，有的企業(yè)將資本視作扣除某些權(quán)益項目(如現(xiàn)金流量套期產(chǎn)生的利得或損失)后的部分。
(3)自前一會計期間開始上述(1)和(2)中的所有變動。
(4)企業(yè)當(dāng)期是否遵循了其受制的外部強(qiáng)制性資本要求;以及當(dāng)企業(yè)未遵循外部強(qiáng)制性資本要求時，其未遵循的后果。
企業(yè)按照總體對上述信息披露不能提供有用信息時，還應(yīng)當(dāng)對每項受管制的資本要求單獨(dú)披露上述信息，比如，跨行業(yè)、跨國家或地區(qū)經(jīng)營的企業(yè)集團(tuán)可能受一系列不同的資本要求監(jiān)管。
八、關(guān)于銜接規(guī)定
根據(jù)本準(zhǔn)則列報一致性的要求，在本準(zhǔn)則施行日之前已經(jīng)執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)自本準(zhǔn)則施行日起按照本準(zhǔn)則列報財務(wù)報表，并且對報表和附注中的比較數(shù)據(jù)按照本準(zhǔn)則的要求進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，但調(diào)整不切實(shí)可行的除外。
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