根據(jù)今年發(fā)布的《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號)規(guī)定，自5月1日起，建筑業(yè)將納入“營改增”試點(diǎn)范圍。與改征增值稅的其他行業(yè)相比，建筑業(yè)的業(yè)務(wù)形態(tài)豐富，具有一定的行業(yè)特殊性，要想充分利用稅制改革契機(jī)使企業(yè)降低稅負(fù)，就必須根據(jù)增值稅的特點(diǎn)進(jìn)行涉稅籌劃。
臨時設(shè)施的范圍及籌劃的必要性
臨時設(shè)施包括為滿足施工需要而提供的各種工程，分為大型臨時設(shè)施工程和小型臨時設(shè)施工程兩大類。大型臨時設(shè)施工程包括：拌和站、結(jié)構(gòu)件加工廠、辦公場所臨時建筑物、便橋、儲料倉庫、軌焊接基地、鋼梁拼裝場、臨建便道、臨時電力、臨時用地、制(存)梁場等。小型臨時設(shè)施工程包括：炸藥房、安全防護(hù)設(shè)施、過道、棚架、引水渠道、發(fā)電站、變電站、空壓機(jī)站、臨時站房、職工活動設(shè)施等。
一般情況下各項(xiàng)目的臨建施工成本約占項(xiàng)目合同總成本的5%左右，在實(shí)際施工過程中，臨時設(shè)施施工方案各異，取得的增值稅專用發(fā)票存在不同的稅率，如果不能根據(jù)涉稅要求對臨時設(shè)施預(yù)先做出合理籌劃，必將導(dǎo)致稅負(fù)的增加，同時直接擠占項(xiàng)目的利潤空間。
納稅籌劃政策依據(jù)
臨時設(shè)施納稅籌劃是基于增值稅計(jì)稅原理基礎(chǔ)上的籌劃，增值稅是針對項(xiàng)目在施工過程中所產(chǎn)生的增值額的部分進(jìn)行征稅，而實(shí)際操作中并不是按項(xiàng)目的施工生產(chǎn)增值額乘以11%稅率來計(jì)算應(yīng)納稅額，而是間接計(jì)算銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額，即增值稅應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，其中銷項(xiàng)稅額主要是由項(xiàng)目產(chǎn)值決定的，進(jìn)項(xiàng)稅額是項(xiàng)目購入人工、材料、機(jī)械、其他費(fèi)用時所取得的允許抵扣的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額。根據(jù)增值稅的征稅原理，施工項(xiàng)目在確定的產(chǎn)值下，取得的允許抵扣的增值專用發(fā)票越多，則項(xiàng)目的稅負(fù)就越輕，利潤空間也就會越大。
臨時設(shè)施納稅籌劃方案
整體分包或?qū)I(yè)分包的模式。在項(xiàng)目施工環(huán)境許可的情況下，對一些臨時設(shè)施選擇整體外包的方式，例如臨時料倉、臨時材料加工棚、臨時房屋、以及臨時道路硬化、臨時便橋搭建等。
這里所說的施工環(huán)境許可，是由于一般情況下，業(yè)主會對施工單位要求建造合同的主體工程禁止非法整體外包，而對于非主體工程的外包則不再作過多限制，在施工過程中就需要爭取業(yè)主對非主體工程合理分包的支持。同時，整體外包的臨時設(shè)施承建方須具備“營改增”試點(diǎn)實(shí)施辦法要求的一般納稅人資格，能夠提供建筑服務(wù)業(yè)增值稅專用發(fā)票(稅率11%)。另外，臨時設(shè)施整體外包的方式下，需要計(jì)劃成本部門對外包的臨時設(shè)施測算出一個合理的總造價(價稅合計(jì))，項(xiàng)目根據(jù)測算的總造價為上限與承包方簽訂合同。
在此方式下，如果承包方是小規(guī)模納稅人，由于小規(guī)模納稅只能向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開增值稅專用發(fā)票(稅率3%),這就需要把承包合同總價控制在不大于測算的工程不含稅總價基礎(chǔ)加上3%的增值稅的合計(jì)數(shù)以內(nèi)。
舉例說明：假設(shè)計(jì)劃成本部門測算的總造價(含稅總成本)為50萬元，則：不含稅造價=50萬元÷(1 11%)=45.04萬元
即對于能正常提供增值稅專用發(fā)票的承包方，合同總價應(yīng)不高于50萬元;對于能提供稅務(wù)局代開增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人承包方，合同總價應(yīng)不高于46.39萬元(45.04 45.04×0.03);對于只能提供普通發(fā)票的承包方，合同總價應(yīng)不大于45.04萬元。
由此可以看出，在項(xiàng)目采用一般納稅人正常方式繳納增值稅的前提下，項(xiàng)目對外的臨時設(shè)施承包合同應(yīng)視承包方提供的發(fā)票情況區(qū)別對待。所以說，“營改增”正式實(shí)施以后，涉稅條款將是項(xiàng)目簽訂各種合同必不可少的內(nèi)容。
材料、機(jī)械項(xiàng)目承擔(dān)、勞務(wù)外包的模式。在對外分包臨時設(shè)施時，承包方可以選擇提供純建筑勞務(wù)，而臨時設(shè)施所需材料由項(xiàng)目自購。在這種方式下，根據(jù)目前了解的相關(guān)規(guī)定，如果承建方是一般納稅人，對方可以選擇提供正常稅率(11%)的增值稅發(fā)票，也可以選擇以清包工方式提供建筑服務(wù)，按簡易計(jì)稅方法提供3%稅率增值稅發(fā)票，不同的發(fā)票提供方式，直接影響項(xiàng)目稅負(fù)，所以，在簽訂外包合同時，對承包方提供增值稅發(fā)票稅率必須明確。
在自購材料、勞務(wù)外包的方式下，以臨時建造一座便橋?yàn)槔?，如果?xiàng)目自設(shè)了混凝土拌和站的，那么對于臨時設(shè)施來說，可以作為增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的來源為購入鋼材、砂、碎石、水泥、外加劑、電費(fèi)、勞務(wù)等必要支出時所能取得的增值稅專用發(fā)票，這些支出中項(xiàng)目面臨取得、取不到、取到不同稅率的增值稅專用發(fā)票，與供應(yīng)商比價協(xié)商的壓力就轉(zhuǎn)嫁到了項(xiàng)目自身，在采購過中，很可能由于各種不確定因素迫使項(xiàng)目對某些采購項(xiàng)進(jìn)行妥協(xié)，例如砂石料的供應(yīng)商一般情況下以個體工商戶比較常見，在取得增值稅專用發(fā)票方面存在一定的難度。所以，這樣的方式相對于臨時設(shè)施整體外包的方式加大了稅負(fù)增加的風(fēng)險。
臨時設(shè)施與主體工程綁定分包的模式。在實(shí)際施工過程中，如果需要在施工現(xiàn)場做一些防洪水溝、臨時安檢站房等，可參考某一部分主體工程的勞務(wù)分包方的現(xiàn)有資源情況，把臨時設(shè)施交由施工責(zé)任段內(nèi)的勞務(wù)分包方來建造，即與該單項(xiàng)主體工程綁定給同一勞務(wù)分包方。這種方式下建造臨時設(shè)施的優(yōu)勢有以下幾點(diǎn)：一是勞務(wù)分包方可能備有一定量的主體工程施工留下的殘存料件，可以二次利用于臨時設(shè)施，對于分包方來說在一定程度上可以節(jié)省臨時設(shè)施材料費(fèi)成本。這一因素有利于項(xiàng)目在簽訂臨時設(shè)施建造合同時壓低分包合同價;二是勞務(wù)分包方可能會有適量的富余勞動力(施工設(shè)備)可以從事臨時設(shè)施建造，在勞務(wù)費(fèi)(設(shè)備費(fèi))按月支付的情況下，對分包方來說可以直接通過消化過剩勞動力(設(shè)備產(chǎn)能)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，這一因素也有利于項(xiàng)目在簽訂臨時設(shè)施建造合同時壓低分包合同價。
在這種方式下，需要注意的是，項(xiàng)目為承包方提供的殘存料件可以二次利用和消化過剩產(chǎn)能的機(jī)會，必須要體現(xiàn)在臨建合同的分包總價里。
舉例說明：假設(shè)某一臨時設(shè)施經(jīng)計(jì)劃成本部門測算，總成本是8.52萬元。同時假設(shè)分包方按一般納稅人采用簡易計(jì)稅方式提供增值稅發(fā)票，分包方完成該臨時工程不需要再外購材料。把總成本價、稅分離以后見下表：
材料成本
人工成本
機(jī)械成本
總成本
材料費(fèi)
稅17%
勞務(wù)費(fèi)
稅3%
機(jī)械費(fèi)
稅17%
總費(fèi)用
總稅額
10000
1700
60000
1800
10000
1700
80000
5200
由此可知，該臨時設(shè)施的不含稅成本為8萬元，含稅總成本為8.52萬元，在本假設(shè)中，對于承包方來說主要的建造成本為人工和機(jī)械，即6 0.18 1=7.18萬元。則項(xiàng)目與分包方的臨建合同協(xié)商總價就介于7.18萬至8.52萬之間。在這樣一個合同總價區(qū)間簽訂合同，對于雙方的成本收益來說都是雙贏的，同時，實(shí)際業(yè)務(wù)中如果分包方考慮到勞務(wù)資源和機(jī)械資源的充分利用，分包方則有可能接受低于7.18萬元的合同價。
材料、機(jī)械、人工及其他費(fèi)用全部為項(xiàng)目承擔(dān)的模式。臨時設(shè)施整體自行建造方式與勞務(wù)外包的建造方式相比，在臨時設(shè)施建造過程中，項(xiàng)目使用自己招用的勞務(wù)人員進(jìn)行施工。根據(jù)增值稅法的規(guī)定，項(xiàng)目聘用的員工為本項(xiàng)目提供取得工資的服務(wù)，不在增值稅的征收范圍之內(nèi)，也無法取得增值稅票，但并不等于項(xiàng)目采取這樣的方式進(jìn)行臨時設(shè)施建造就一定是不可取的，在多種備選方案中進(jìn)行成本比價后，一定條件下很可能自建方式比勞務(wù)外包和整體外包的方式所創(chuàng)造的利潤更大，特別是在項(xiàng)目有大量的主體工程殘料可用于臨時設(shè)施，同時臨時設(shè)施的勞務(wù)成本占比很小的情況下。下面以勞務(wù)外包和自帶勞務(wù)進(jìn)行簡單比較。
假設(shè)指定的臨建項(xiàng)目經(jīng)計(jì)劃成本部門測定的預(yù)算總造價(價稅合計(jì))是100萬元，假定其中勞務(wù)含稅成本是20萬元，則勞務(wù)的不含稅成本為20÷(1 11%)=18.02萬元。即該項(xiàng)工程以自帶勞務(wù)人員施工所支付的勞務(wù)費(fèi)等于18.2萬元時，則自帶勞務(wù)建造方式對臨時設(shè)施總體稅負(fù)的影響同等于把臨時設(shè)施以20萬元外包給一般納稅人承包方，當(dāng)所支付的勞務(wù)費(fèi)小于18.2萬元時，那么自帶勞務(wù)人員建造方式將會比勞務(wù)外包方式創(chuàng)造更大的利潤空間。
特殊臨時設(shè)施的納稅籌劃
租入臨時用地。一般情況下項(xiàng)目租用臨時用地的支出成本占項(xiàng)目臨時設(shè)施的比重都比較大，特別是在中國東部發(fā)達(dá)地區(qū)的建筑施工項(xiàng)目在租用臨時用地時的租入單價普遍較高。因此為避免較高的臨時用地稅負(fù)，項(xiàng)目要特別關(guān)注臨時用地合同里涉稅條款的簽訂。
銷售土地使用權(quán)的一方應(yīng)按規(guī)定提供稅率為11%的增值稅專用發(fā)票，如果銷售土地使用權(quán)一方是生產(chǎn)、銷售貨物的一般納稅時，對方也有可能由于沒有“分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額”，最終提供17%稅率的增值稅專用發(fā)票。按規(guī)定納稅人兼營適用不同稅率或者征收率的,應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算的,從高適用稅率。另外，如果出租方是沒有開票權(quán)的個體工商戶、自然人，那么，項(xiàng)目在簽訂合同時要在合同中明確出租方到當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門申請代開增值稅專用發(fā)票條款，按目前撐握的最新政策，自然人出租不動產(chǎn)(不含房屋)的稅收征收率可能是5%，但關(guān)于自然人出售土地使用權(quán)能否按5%征收率申請代開增值稅專用發(fā)票目前國家相關(guān)文件還沒有明確，在簽訂土地使用權(quán)合同前需要對方(自然人)先到當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門咨詢能提供增值稅普通發(fā)票還是增值稅專用發(fā)票，根據(jù)對方做出確定的稅票承諾再依據(jù)相應(yīng)稅率簽訂合同?？傊谂R時用地合同簽訂前，項(xiàng)目需要根據(jù)對方能提供增值稅票的不同情況，確定合同總價上限是不含稅價的1.17倍、1.11倍、1.05倍還是1倍。
租入駐地辦公樓。項(xiàng)目租入駐地辦公樓房時，如果對方是可以正常開票的一般納稅人，盡可能的把辦公樓的附屬設(shè)施交由出租方來做，并把這些支出包含在租賃合同內(nèi)，在控制成本不超過測算上限的前提下充分爭取進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣來源。這些附屬設(shè)施包括水、電、暖、網(wǎng)、管改造，室內(nèi)裝修以及空調(diào)、照明、綠化等。
另外，在臨時設(shè)施施工過程中，合同總價明顯低于計(jì)劃成本部門測算的不含稅總造價的臨建合同，并不能因?yàn)槌邪揭暂^低的承包價彌補(bǔ)了項(xiàng)目的稅負(fù)，承包方就可以不用提供發(fā)票了，不論承包合同金額如何簽訂，承包方都應(yīng)該依法向項(xiàng)目提供增值稅發(fā)票。
建筑業(yè)“營改增”正式實(shí)施后，項(xiàng)目要根據(jù)國家最新的政策法規(guī)策劃指導(dǎo)項(xiàng)目的施工生產(chǎn)，在合同簽訂過程中不但要嚴(yán)控成本，同時還要充分考慮稅負(fù)因素。由于“營改增”涉及到項(xiàng)目臨時設(shè)施的各個方面，需要項(xiàng)目領(lǐng)導(dǎo)、計(jì)劃成本、財(cái)務(wù)相關(guān)人員提前謀劃，全面考慮，積極應(yīng)對，將稅負(fù)影響降低到最小的范圍內(nèi)。
