如果把以稅收制度改革為主要動因、由納稅人需求所催生的稱為一般專業(yè)服務市場，那么，以稅務管理改革為主要動因，由稅務機關需求所催生的專業(yè)服務市場，可以稱為特殊涉稅專業(yè)服務市場。這個方面主要有涉稅鑒證、稅務機關外包（委托）事務兩個方面。由于稅務機關外包（委托）更多受行政管理改革的影響（以行政法的規(guī)制為主），目前各地仍在探索，外包的邊界未難確定（總局2004年曾經(jīng)發(fā)文禁止委托稅務師事務所代征稅款，2013年國務院辦公廳及財政部對政府購買服務的指導意見亦未足夠明確），只能從事務所獨立性要求和稅務機關禁止外包事項兩個方面進行界定，故暫不深議。在近年的實踐中，爭議主要集中在涉稅鑒證方面。近日涉稅鑒證業(yè)務可能又將面臨大變化，此時，對涉稅鑒證的性質爭議略作分析應仍是有益的。
總體上說，納稅人有如實納稅申報的義務，亦承擔協(xié)助稅務機關證明其申報真實性、合法性的義務，但是，這種證明義務是受稅收程序法所規(guī)制的有限義務，且受必要、適當?shù)群侠硇缘目傮w限制。我們可以在這個框架下，考慮涉稅鑒證的問題。
具體來看，在稅收程序法方面，現(xiàn)行《稅收征管法》第25條規(guī)定，納稅人除報送納稅申報表、財務會計報表以外，還要報送“稅務機關根據(jù)實際需要要求納稅人報送的其他納稅資料”。這在《稅收征管法實施細則》第34條解釋為合同、協(xié)議書及憑證、電子報稅資料、外出經(jīng)營活動稅收管理證明和異地完稅憑證、境內(nèi)或者境外公證機構出具的有關證明文件，以及“稅務機關規(guī)定應當報送的其他有關證件、資料”。據(jù)此，國家稅務總局在14號令和有關文件里規(guī)定，“企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報的鑒證”等規(guī)則，也可以認為有概括性的法律依據(jù)，也不違背稅收征管法的條文意思范圍。但是，如果就此得出涉稅鑒證具有充分的法律依據(jù)，顯然是不夠的。
在實際工作中，有部分地區(qū)稅務機關規(guī)定部分納稅人辦理特定事項必須附報涉稅鑒證報告，從形式上雖未違反稅收征管法的條文規(guī)范，但實質上有違上述法理框架下的合理原則?；谶@個理解，我們回看14號令和總局其他一系列鑒證業(yè)務表述，確實很難發(fā)現(xiàn)要求強制提交鑒證報告的內(nèi)容。也正是因為這樣，總局近兩年接連發(fā)了幾份文件，強調鑒證報告使用的自愿性也就不應奇怪了。
真正引起廣泛爭議的，主要與總局國稅函[2006]682號批復、2011年67號公告等要求稅務師事務所承辦涉稅鑒證業(yè)務引起的行業(yè)競爭有關，這被認為實質上排除會計師事務所、律師事務所等專業(yè)機構的市場參與，盡管有國務院審改辦的口頭同意，但嚴格說來主體設限的法律依據(jù)不夠充分，其合理性方面也有瑕疵。所以，隨著國務院企業(yè)信用公示條例及其他相關規(guī)范性文件出臺，主體設限的標準似乎又有些模糊了。事實上，這并不是新的現(xiàn)象，只是多年以來行業(yè)競爭的延續(xù)而已。
時至今日，如果我們反思一下涉稅鑒證這些年的發(fā)展，可以說有許多最基本的問題沒有得到重視。本來，稅務機關有提高納稅人申報質量的需求，納稅人有降低處罰風險、降低檢查頻率的需求，如果納稅人及時、自愿地披露更多的信息、提供專業(yè)機構鑒證報告，不僅不違反任何法律的要求，而且恰好同時契合征納雙方的需求，具有足夠的合理性。這項制度創(chuàng)設時的目標和實現(xiàn)路徑，并未被廣泛理解，更不要說實際運用了。所以在現(xiàn)實中，占據(jù)半壁江山的涉稅鑒證，實際上往往成為納稅審核的變種，鑒證的作用遠未發(fā)揮出來。
如何對涉稅鑒證重新定位？化繁就簡，就三句話：自愿提交 資質開放 差別運用。
其一，自愿提交涉稅鑒證報告，應當是納稅人的權利，而不是納稅人的義務。換句話說，納稅人有權選擇提交或者不提交鑒證報告，但如果提交的話，只要形式上具備鑒證業(yè)務準則的規(guī)范要素，稅務機關就應當受理，并在認定納稅人法律責任時，一定條件下，作為必須考慮的減責或無責的證據(jù)之一對待。
其二，從事涉稅鑒證業(yè)務，只要沒有法律、行政法規(guī)的限制，就應視為開放業(yè)務，任何市場主體皆有從事的資格。但是，鑒證若按上述既是自愿提交的，沒有專業(yè)信譽的行業(yè)主體所提交的鑒證報告，幾無任何證明之效力，故在市場的選擇中，最終還是由有質量信譽的注冊稅務師、注冊會計師、律師等出具的報告才可能勝出。在這里也要防止的是另一種行政包辦的思維，即注會、律師可以替代注稅云云，完全忘記了已經(jīng)試圖用行政力量替代市場的選擇。
其三，要使上述良性市場生態(tài)得以實現(xiàn)，關鍵是賴于稅務機關如何作為。如何建立專業(yè)服務機構信用清單，如何加大涉稅鑒證報告抽查處罰力度，制度上如何明確稅務機關對鑒證報告的運用，如何與檢查對象選擇相結合，如何適用行政處罰等，綜合相關措施，提高稅務機關執(zhí)法水平，方可真正發(fā)揮作用。當然，這也是牽一發(fā)而動全身，絕不是簡單的事情。當這些條件或制度假設不具備時，或者良好的市場生態(tài)難以形成時，哪怕一時暫停涉及稅務機關的鑒證業(yè)務，也是不難理解的事情。
最后，需要強調的是，經(jīng)過上述重新定位，無論涉稅鑒證作為還是不作為注冊稅務師的專屬業(yè)務，都不代表注冊稅務師行業(yè)立業(yè)之本的得失。因為，真正的立業(yè)之本是行業(yè)競爭力的體現(xiàn)，注冊稅務師行業(yè)需要的不是行政權對業(yè)務邊界的保護，而是一個規(guī)范、公正的稅收執(zhí)法與監(jiān)管環(huán)境。
（注：本文初稿寫作于2014年9月，未以任何形式發(fā)表，今晩業(yè)內(nèi)同好發(fā)起討論，我亦有感于涉稅專業(yè)服務行業(yè)的風風雨雨，故作修改于2016年8月18日凌晨，僅代表個人觀點，與所在單位無關，歡迎批評指正）
注1：特殊是與稅務機關這種特殊市場主體有關的。如在中國特色的環(huán)境下，稅收管理改革產(chǎn)生了我國特有的涉稅鑒證業(yè)務（國外稅收管理中僅極個別國家要求納稅申報時必須附報專業(yè)人士的審查報告）。并且，行業(yè)統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，這種特色業(yè)務已占據(jù)了行業(yè)收入的半壁江山。需要強調的是，沒有絕對靜止的業(yè)務，只有發(fā)展變化的市場——即便國外沒有的業(yè)務，也并不能說明中國就一定不能有。當然，前提是中國特有的業(yè)務更需要深入的邏輯論證。
注2：參見：《國務院辦公廳關于政府向社會力量購買服務的指導意見》（國辦發(fā)〔2013〕96號；財政部《關于做好政府購買服務工作有關問題的通知》（財綜[2013]111號）。
